Агентство Юридической помощи

Восстановление основных средств

Содержание

Учет восстановления основных средств

  • Содержание понятий «финансовое оздоровление» и «восстановление платежеспособности» предприятия в системе управления финансами

    1.1. Факторы, влияющие на платежеспособность. 1.2. Сущность платежеспособности коммерческих организаций и трактовка понятия «санация». 1.3. Внешние и внутренние факторы снижения платежеспособности. Взаимозависимость и взаимодействие факторов, негативно влияющих на платежеспособность….
    (Теория и практика финансового оздоровления предприятия)

  • Становление и развитие российского законодательства о досудебном восстановлении платежеспособности хозяйствующих субъектов

    Одной из важнейших составляющих ускоренного экономического роста в России является восстановление платежеспособности убыточных предприятий. Законодательство о несостоятельности (банкротстве) объединяет весь опыт отношений между субъектами гражданского права по вопросам урегулирования долга, поэтому в…
    (Теория и практика финансового оздоровления предприятия)

  • Лизинговый механизм обновления основных средств в стратегии восстановления платежеспособности предприятий

    5.1. Сущность и правовое регулирование лизинга. 5.2. Риски лизингодателя и лизингополучателя. Сущность и правовое регулирование лизинга Лизинг- это вид финансовых услуг, форма кредитования при приобретении основных фондов предприятиями или очень дорогих товаров физическими лицами….
    (Теория и практика финансового оздоровления предприятия)

  • Выбор оптимального способа восстановления деталей автомобиля

    Известно более ста способов устранения дефектов при восстановлении деталей, различающихся как по качеству, так и по стоимости выполняемых работ. Для обеспечения возможности целенаправленного выбора оптимального способа восстановления разработан ряд критериев, основные из которых следующие: — критерий…
    (Особенности конструкции и восстановительный ремонт раритетных автомобилей)

  • Способы и технологии восстановления деталей раритетных автомобилей

    Основные способы восстановления деталей автомобилей олдтаймеров Главной составной частью технологического цикла восстановления потребительских свойств автомобиля являются ремонтные технологические процессы, основой которых служат различные способы воздействия на детали и их материал. Другая важная…
    (Особенности конструкции и восстановительный ремонт раритетных автомобилей)

  • Основные способы восстановления деталей автомобилей олдтаймеров

    Главной составной частью технологического цикла восстановления потребительских свойств автомобиля являются ремонтные технологические процессы, основой которых служат различные способы воздействия на детали и их материал. Другая важная составляющая цикла- применение современного оборудования и расходных…
    (Особенности конструкции и восстановительный ремонт раритетных автомобилей)

  • Восстановление размеров изношенных деталей методами пластического деформирования металла

    Процесс восстановления размеров изношенных деталей состоит из двух основных этапов: термической обработки и пластического деформирования детали в холодном или горячем состоянии. В качестве термической обработки используются: отжиг или отпуск обрабатываемой поверхности (перед холодным деформированием)…
    (Особенности конструкции и восстановительный ремонт раритетных автомобилей)

  • Восстановление деталей кузова опайкой и изготовление вкладышей двигателя заливкой баббитом

    Пайка (паяние) представляет собой процесс соединения двух металлических поверхностей при помощи припоя, температура плавления которого ниже, чем у металла деталей. Паянием чаще всего восстанавливают детали из медных сплавов (элементы радиаторов, электроаппаратуры и т.д.), а работы по пайке в авторемонтном…
    (Особенности конструкции и восстановительный ремонт раритетных автомобилей)

  • Восстановление защитно декоративных покрытий деталей кузова гальваническим осаждением

    Кузова и колеса раритетных автомобилей, особенно винтажных, несут на себе большое количество декоративных деталей, имеющих различные виды защитно-декоративных покрытий из хрома и никеля. К таким деталям относятся: бамперы, облицовки радиаторов, колпаки колес, дверные ручки, молдинги, крышки бензобака…
    (Особенности конструкции и восстановительный ремонт раритетных автомобилей)

  • Восстановление переходных металлов из комплексных соединений

    Переходные металлы могут быть восстановлены из комплексных соединений. Эта операция имеет важное технологическое значение, поскольку размер получаемых металлов соответствует ультрадисперс- ным средам (наноразмерным частицам). Существует несколько технологических приемов получения таких металлических…
    (Процессы комплексообразования природного и техногенного происхождения)

УЧЕТ ЗАТРАТ НА РЕМОНТ И ВОССТАНОВЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Любое ОС периодически нужно восстанавливать. Сделать это можно посредством ремонта, реконструкции, модернизации. В каждом случае затраты по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете:

  • • расходы на ремонт включаются в состав текущих расходов организации, и учитываются на счетах затрат (20, 23,25,26,29,44);
  • • затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и увеличивают первоначальную стоимость объекта (Дебет 01 — Кредит 08), а списание затрат на модернизацию и реконструкцию производится посредством начисления амортизации.

В налоговом учете:

  • • затраты на капитальный ремонт являются текущими и единовременно в полной сумме учитываются согласно п. 1 ст. 260, п. 2, 5 ст. 272 НК РФ в расходах при исчислении налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был подписан акт выполненных работ, если работы выполняла подрядная организация или были закончены работы, если их выполняла сама организация;
  • • затраты же на модернизацию и реконструкцию увеличивают стоимость ОС и списываются согласно п. 2 ст. 257, ст. 258, 259 НК РФ через амортизацию.

Поэтому организация должна правильно квалифицировать работы, связанные с капитальным ремонтом, достройкой, дооборудованием или техническим перевооружением объектов основных средств для целей налогообложения прибыли.

Основные определения ремонтных работ даны в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств. Так, согласно п. 71 и 72 данных указаний, к работам по обслуживанию, а также текущему ремонту объектов ОС относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии .

Цель ремонта — предотвратить либо устранить сбои и неполадки при эксплуатации объекта. Проведение ремонта зачастую является обязательным условием эксплуатации объекта и установлено отраслевыми нормативными актами. Ремонт не приводит к изменению назначения объекта, не улучшает качество продукции, не увеличивает производственные площади, и, главное, не приводит к существенному улучшению производственных показателей объекта в целом.

Ремонт бывает двух видов: текущий и капитальный.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.

Капитальный ремонт оборудования и транспортных средств характеризуется проведением работ по полной разработке агрегата, замене или восстановлению всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборке, регулированию и испытанию агрегата.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, которые улучшают эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием его технико-экономического уровня на основе достижений научно- технического прогресса по комплексному проекту.

К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

К расширению действующих предприятий относится строительство дополнительных производств на действующем предприятии или прилегающей территории с целью создания дополнительных или новых производственных мощностей.

Сравнительная характеристика вышерассмотренных понятий представлена в табл. 5.16.

Таблица 5.16

Отличительные признаки видов работ при ремонте и модернизации

Таким образом, цель ремонта заключается в восстановлении первоначальных характеристик основных средств, а модернизации (реконструкции, технического перевооружения) — в их улучшение или создание новых свойств и качеств, ранее не присущих данному объекту. При ремонте или реконструкции (модернизации и т.п.) могут выполняться одни и те же виды работ. Для квалификации проведенных работ имеют значение не их виды, а цель проведения и последствия для данного объекта.

Пример 5.7. Организация осуществила перепланировку собственного офисного помещения, в результате которой были разобраны старые межкомнатные перегородки, а также произведены штукатурные и малярные работы. Служебное назначение помещения не изменились, однако увеличились его площадь и количество размещаемых рабочих мест в соответствии с требованиями к площади на одно рабочее место пользователей персональных ЭВМ и к расстоянию между столами с мониторами, установленными соответствующими санитарными нормами. Это позволило организации увеличить штат работников. Перепланировка помещения, проведенная этой организацией, в налоговом учете квалифицируется как реконструкция.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета затрат на ремонт ОС. Перед ремонтом ОС обследуются представителями инженерно- технического персонала (комиссией). Комиссия составляет акт технического обследования объекта, который содержит выводы о характере и объеме работ на объекте. К нему может прилагаться перечень дефектов основных конструктивных элементов или акт о выявленных дефектах оборудования по форме № ОС-16.

Указанные документы утверждаются директором предприятия и направляются в отдел капитального ремонта или отдел капитального строительства. На основе полученной технической документации этими отделами составляются проект и график организации работ, а также необходимая сметно-техническая документация. Если ремонт проводит специализированная организация, с ней заключается договор подряда.

Сдача объекта в ремонт или на модернизацию (реконструкцию) оформляется соответствующим актом.

При проведении вышеуказанных работ, как правило, используется большое количество материалов. Если это материалы организации, то при осуществлении работ хозяйственным способом (т.е. непосредственно силами организации) материалы выдаются по первичным учетным документам утвержденных форм (требованиям на отпуск, расходным накладным, лимитно-заборным картам).

При подрядном способе выполнения работ (т.е. силами сторонней организации) материалы передаются подрядчику по приемо-сдаточному акту или накладным, которые подписываются двумя сторонами. После завершения работ двусторонняя комиссия с участием заказчика и подрядчика подписывает акт выполненных работ и акт приема- сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме № ОС-3 .

Пункт 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» гласит: затраты на восстановление объекта ОС посредством проведения ремонта отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

При наличии вспомогательных производств, осуществляющих ремонтные работы, затраты на ремонт отражаются следующим образом:

  • • Дебет 23 Кредит 10, 70, 69, 71, 60 — на сумму затрат по выполнению ремонта:
  • • Дебет 20, 25, 26, 29, 44 Кредит 23 — на сумму, списываемых затрат по ремонту на заказчиков услуг.

При отсутствии вспомогательных производств, осуществляющих ремонтные работы:

• Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 10, 70, 69, 71, 60 — на сумму затрат по выполнению ремонта.

При выполнении ремонтных работ подрядчиком:

• Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 60 — на сумму, списываемых затрат по ремонту на заказчиков услуг.

Сумма НДС, предъявленная налогоплательщику подрядной организацией, принимается к вычету после принятия к учету указанных работ при наличии счета-фактуры, выставленного подрядчиком.

Пример 5.8. Отражение в учете затрат на текущий ремонт ОС

Организация с помощью подрядчика отремонтировала здание цеха. Договорная стоимость ремонта составляет 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). В учете будут сделаны следующие записи (табл. 5.17).

Таблица 5.17

Бухгалтерские записи по отражению затрат на текущий ремонт основных средств

Типовые факты хозяйственной жизни

Корреспонденция счетов

Сумма,

руб.

Дебет

Кредит

Отражена стоимость ремонта цеха (236 000 — 36 000)

200 000

Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком

36 000

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, принята к вычету

36 000

Перечислена оплата подрядчику

236 000

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не регламентирует порядок учета расходов по капитальным ремонтам оборудования.

Если затраты на капитальный ремонт не существенны, то предприятия могут применять вышеописанный подход.

Если же затраты на капитальный ремонт существенны, то затраты на капитальные ремонты капитализируются при условии возможности надежной оценки срока до следующего капитального ремонта.

Расходы на проведение капитальных ремонтов ОС, имеющих существенную стоимость и проводимые с периодичностью свыше 12 месяцев (далее — капитальные ремонты), классифицировать в качестве внеоборотных активов, связанных с ОС.

Критерий существенности проводимых ремонтов устанавливается экономическим субъектом самостоятельно в учетной политике. Резерв на ремонт ОС в бухгалтерском учете не создается.

В теории и практике современного бухгалтерского учета существует два подхода к отражению затрат на капитальный ремонт на счетах бухгалтерского учета.

При первом варианте затраты на проведение капитального ремонта отражаются в учете:

• Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60, 23, 10, 70, 69, 02, — отражены затраты на ремонт.

Списание стоимости капитальных ремонтов на затраты производится путем равномерного распределения:

• Дебет 20, 25, 26 Кредит 97 «Расходы будущих периодов».

В балансе данный актив отражается по самостоятельной строке в разд. I «Внеоборотные активы» (например, по строке «Долгосрочные затраты на обслуживание основных средств»), уточняющий данные по строке 1150 «Основные средства», чтобы не возникло дополнительных вопросов по расчету налога на имущество (письмо Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01).

Этот метод вызывает ряд вопросов, в частности, в характеристике счета 97 в Инструкции по применению Плана счетов говорится об учете неравномерно производимого ремонта основных средств именно в течение года. Таким образом, этот вариант применим в случае внепланового проведения капитального ремонта какого-либо объекта, когда необходимость ремонта возникает неожиданно.

При втором варианте затраты на проведение капитального ремонта отражаются в учете:

  • • Дебет 08 Кредит 60 — отражены затраты на ремонт;
  • • Дебет 01 субсчет «Капитальный ремонт» Кредит 08 — выполненные работы приняты на учет в качестве актива.

Списание стоимости капитальных ремонтов на затраты необходимо производить в течение срока, равного межремонтному периоду. Срок списания затрат на капитальный ремонт не может превышать оставшийся срок полезного использования основного средства.

Списание стоимости капитальных ремонтов на затраты производится путем начисления амортизации:

• Дебет 20, 25,26 Кредит 02 субсчет «Капитальный ремонт».

Возможность капитализации затрат на ремонт основных средств

предусмотрена МСФО 16 «Основные средства».

Независимо от выбранного варианта при выбытии объекта ОС в результате продажи или ликвидации оставшаяся часть стоимости капитального ремонта, относящаяся к данному объекту, не списанная на затраты, подлежит единовременному признанию в качестве расходов текущего отчетного периода.

В случае если капитальный ремонт относится ко всему оставшемуся сроку полезного использования ОС, то списание стоимости капитального ремонта производится исходя из оставшегося срока полезного использования ОС. В случае если при проведении капитального ремонта объектов ОС в учете и отчетности продолжают числиться суммы по предыдущему аналогичному капитальному ремонту этих ОС, указанные суммы подлежат единовременному списанию на расходы текущего отчетного периода.

В балансе данный актив отражается по строке, включенной в группу статей «Основные средства» (как рекомендовал Минфин России).

В налоговом учете согласно п. 1, 3 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт ОС рассматриваются как прочие расходы и учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта ОС налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящий ремонт ОС в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

При этом создание резервов — это не обязанность, а право организации. Она самостоятельно решает, осуществлять капитальный и текущий ремонт, как это предусмотрено технической документацией по эксплуатации основных средств, или эксплуатировать основные средства до их полного износа без ремонта.

Ежемесячные (ежеквартальные) отчисления в резерв под предстоящий ремонт учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, т.е. уменьшают размер налога на прибыль и не зависят от финансового состояния организации.

В налоговом учете затраты на капитальный ремонт являются текущими и единовременно в полной сумме учитываются согласно п. 1 ст. 260, п. 2, 5 ст. 272 НК РФ в расходах при исчислении налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором:

  • • был подписан акт выполненных работ, если работы выполняла подрядная организация;
  • • были закончены работы, если их выполняла сама организация

Восстановление объектов ОС может осуществляться не только посредством ремонта, но и путем модернизации и реконструкции. Начисление амортизации не производится во время реконструкции и технического перевооружения ОС с полной их остановкой, а также в случае их перевода в установленном порядке на консервацию. На время реконструкции и технического перевооружения срок службы основных средств продлевается.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих существенно разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Следует учитывать, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС. Затраты на модернизацию отражаются следующими бухгалтерскими записями:

  • • Дебет 08 Кредит 10, 70, 69, 60 и др. — отражены затраты на модернизацию ОС;
  • • Дебет 01 Кредит 08 — отражены затраты на модернизацию в составе ОС.

Если в результате реконструкции часть объекта была ликвидирована (разрушена, разобрана), то первоначальная стоимость данного объекта должна быть уменьшена.

В налоговом учете затраты на модернизацию и реконструкцию увеличивают стоимость ОС и списываются, согласно п. 2 ст. 257, ст. 258, 259 НК РФ, через амортизацию.

Пример 5.9. Учет затрат на модернизацию ОС

ООО «Юг-Прогресс» приобрело грузовой автомобиль. Его первоначальная стоимость составила 300 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Организация установила максимальный срок полезного использования — 60 месяцев. Амортизация начисляется линейным способом.

Через 20 месяцев эксплуатации автомобиль был модернизирован. Вместо старого двигателя на автомобиль был установлен новый, более мощный двигатель, стоимость которого составила 47 200 руб. (в том числе НДС). Двигатель, снятый с автомобиля, был оприходован на склад по рыночной стоимости — 18 000 руб.

Отразите данные операции на счетах бухгалтерского учета (табл. 5.18).

Таблица 5.18

Бухгалтерские записи по отражению затрат на модернизацию основных средств

Типовые факты хозяйственной жизни

Корреспонденция

счетов

Сумма,

руб.

Дебет

Кредит

Отражена стоимость нового двигателя

40 000

Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком

После установки нового двигателя первоначальная стоимость легкового автомобиля увеличена на его стоимость

40 000

Оприходован старый двигатель по рыночной стоимости

18 000

В налоговом учете 18 000 руб. необходимо включить во внереализационные доходы.

Первоначальная стоимость автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете после проведения амортизации увеличилась на сумму произведенных расходов 340 000 руб. (300 000 руб. + 40 000 руб.).

Определение 1

Основные средства могут восстанавливаться за счет ремонта, модернизации или реконструкции.

Ремонт бывает следующих типов: текущий, средний и капитальный. Объем работ по капитальному ремонту, а также его продолжительность и стоимость по смете определяются согласно дефектной ведомости.

Как производится учет затрат на восстановление основных средств посредством ремонта

Затраты на ремонт основных средств производства (подрядным, хозяйственным либо смешанным методом) включаются в затраты предприятия по мере их появления.

Если используется подрядный метод, то в финансовой отчетности производят следующие записи:

  • дебет: №19 «НДС по приобретенным ценностям», счета счета №20 «Основное производство», счета №23 «Вспомогательное производство», счета №25 «Общепроизводственные расходы», счета №26 «Общехозяйственные расходы», счета №44 «Расходы на продажу»;
  • кредит: счета №60 «Расчеты с поставщиками/подрядчиками».

При применении хозяйственного метода бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:

  • дебет счетов: №20, №23, №25, №26, №44;
  • кредит: счета №10 «Материалы», счета №70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», №69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и прочие соответствующие.

Приемка объектов основных средств в конце ремонтных работ документируется актом по ОС-З (типовая межотраслевая форма). Если производился текущий ремонт, то акт потребуется только при применении подрядного метода.

Как учитываются затраты на модернизацию и реконструкцию

Чтобы отразить в бухучете затраты на восстановление основных средств, бухгалтер должен провести четкое разделение расходов, затраченных на ремонт и расходов, пошедших на модернизацию и реконструкцию (они вносятся во внеоборотные активы в составе вложений и могут привести к увеличению первоначальной стоимости ОС).

Расходы на модернизацию и реконструкцию, приводящие к улучшению технических характеристик работы ОС можно списать на увеличение первоначальной стоимости восстанавливаемого объекта. Затраты на модернизацию первоначально ставятся на учет по дебету счета №08 «Вложение во внеоборотные активы» и кредиту таких счетов, как №60, №76, №71 и других соответствующих (если используется подрядный метод) или по дебету счета №08 и кредиту счетов №10, №69, №70, №71 и прочим подобным (при применении хозяйственного метода).

После завершения восстановительных работ возможны два сценария дальнейших событий:

  • происходит увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств (только в случае улучшения технических параметров объекта) — в таком случае бухгалтерская проводка имеет следующий вид: дебет счета №01 «Основные средства» Кредит счета №08;
  • производится списание на расходы предприятия (если никаких улучшений выявлено не было) — дебет счета №91/2 «Прочие расходы», кредит счета №08.

Если модернизация совмещается с ремонтом, то затраты на них разделяются в бухучете.

Как производится учет выбытия объектов ОС

Выбытие основных средств организации происходит по следующим причинам:

  • ввиду физического износа, вследствие чего объект признается негодным к дальнейшему использованию;
  • из-за произошедших аварий/стихийных бедствий;
  • объект был продан;
  • основное средство передали сторонней организации на безвозмездной основе;
  • объект был передан в счет вклада в уставной капитал;
  • ОС было передано в совместное пользование и тому подобное.

Если выбытие ОС произошло по причине износа и оно было объявлено непригодным к эксплуатации или же оно было повреждено в ходе аварии/стихийного бедствия, то его оформление производится с использованием акта на списание основного средства (по типовой межотраслевой форме ОС-4). Если списывается автотранспортное средство, то его оформляют актом на списание автотранспортных средств (по типовой межотраслевой форме ОС-4а).

Замечание 1

Такие акты на списание должны составляться в 2 экземплярах комиссией, заверяться подписями членов этой комиссии и утверждаться руководителем предприятия. Один экземпляр должен быть передан в бухгалтерию, второй является основанием для сдачи работником, к которому было прикреплено списанное средство, деталей оборудования, которые еще можно использовать и полезных отходов в ведение склада.

Стоимость ценностей и расходы на процесс их списания отражаются в специальном разделе акта ОС-4 — «Справке о затратах, связанных со списанием основного средства и поступлением материальных ценностей от их списания». Эти ценности приходуются согласно их текущей рыночной стоимости и отражаются в следующей проводке: Дебет счета №10, кредит счета №91/1 «Прочие доходы».

Если ОС передается другим предприятиям, то оформляется акт/накладная приемки передачи ОС. После чего в инвентарную карточку ОС ставят отметку о списании этого объекта.

Замечание 2

В любом случае выбытия списание первоначальной стоимости проводят по дебету счета №01, субсчет «Выбытие» и кредиту счета №01 на соответствующий субсчет.

Списание суммы ранее начисленной амортизации вносится на дебет счета №02 «Амортизация ОС» и кредит счета №01, субсчет «Выбытие».

Списание остаточной стоимости фиксируют следующей проводкой (чаще всего): Дебет №91/2 «Прочие расходы», Кредит №01 «ОС», субсчет «Выбытие».

Последующий порядок отражения зависит от причины выбытия.

При списании, которое производится по причине физического износа, должен вестись учет расходов по ликвидации объекта. Если ликвидация производится собственными силами предприятия, то в бухучет вносят следующие записи: Дебет счетов №91/2, кредит счетов: №10, №70, №69 и прочих необходимых.

Если для этого использовалась подрядная компания, то в учет должна быть внесена такая проводка: на дебет №91/2, на кредит счета №60.

НДС отмечают следующим образом: Дебет 19, Кредит 60.

Если же основное средство было списано вследствие морального износа, то это влечет за собой убыток, что регистрируется так: Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 91/9 «Сальдо прочих доходов/расходов».

Если основное средство передается в качестве вклада в уставной капитал стороннего предприятия, то оно ставится на учет как долгосрочная инвестиция. Остаточная стоимость такого объекта фиксируется следующей проводкой: Дебет 58 «Финансовые вложения», Кредит 01, субсчет «Выбытие».

В случае, если согласованная стоимость оказалась меньше остаточной стоимости списываемого объекта, то такая разница списывается следующим образом: Дебет 91/2 Кредит 58.

Если она выше остаточной, то финансовый результат отмечают так: Дебет 58, Кредит 91/1 «Прочие доходы».

Продажа основного средства фиксируется в бухучете согласно составленным договорам. Общая сумма задолженности покупателя проводится в бухучете таким образом: Дебет 62 Кредит 91/1.

Расходы, которые повлек за собой демонтаж объекта, фиксируются в учете так: Дебет 91/2 Кредит счетов 10, 70, 69, 60, 76 и так далее.

Начисление НДС вносится в учет таким образом: Дебет 91/3 «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам/сборам».

Если произошла передача ОС на безвозмездной основе, то акт ОС-1 дополняется извещением (авизо) о передаче ОС. В нем прописывается основание передачи, его первоначальная стоимость, сумма амортизации (за эксплуатационный период). При этом передающая сторона должна оплатить НДС. Факт начисления налога отмечается такой записью в учете: Дебет 91/2 Кредит 68, субсчет «НДС».

Убыток от такой передачи фиксируют так: Дебет 99 Кредит 91/9.

Списание в результате ЧС, стихийных бедствий или аварий должно дополняться справкой о произошедшем событии. Убыток в таком случае переносится на финансовый результат предприятия при помощи следующей записи: Дебет 99 Кредит 91/9.

Восстановление основных фондов

Понятие «ремонт» используется как в бухгалтерском учете, так и в налоговом законодательстве. В бухгалтерском учете это понятие упомянуто в п. 66 методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденное приказом МФ РФ от 13.10.2003 года N91н: «Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции» /1/. При этом непосредственно понятие «ремонт» не раскрывается.

Согласно «Толковому словарю русского языка» С.И. Ожегова «восстановление» — это приведение в прежнее состояние. Поэтому реконструкция и модернизация не «восстанавливают» функции и характеристики объектов основных средств, а расширяют их.

Таким образом, очевидно необходимо разделять:

— восстановление объектов основных средств, то есть их приведение в прежнее состояние, которое по каким-либо причинам было нарушено. Восстановление производится с помощью ремонта, который в любом случае приводит объекты в прежнее состояние, но отличается лишь сложностью (текущий и капитальный ремонт);

— расширение объектов основных средств, то есть изменение их технико-экономических показателей. Это и осуществляется с помощью модернизации (для оборудования и машин) или реконструкции (для зданий и сооружений).

Поэтому на первый взгляд кажется нелогичным то, что в п. 26 ПБУ 6/01 модернизация и реконструкция упоминаются в качестве способов восстановления основных средств.

Однако положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (далее — ПБУ 6/01) /2/, в частности п. 27 ПБУ 6/01, снимают это противоречие. В данном пункте, в частности, указано: «… затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств».

Как видно, квалифицирующим признаком модернизации и реконструкции служит улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. Пункт 27 ПБУ 6/01 теоретически допускает то, что модернизация и реконструкция могут не приводить к указанным выше следствиям. Но тогда модернизация и реконструкция становятся тождественны понятию «ремонт», поскольку для ремонта в ПБУ 6/01 вообще не предусмотрена возможность увеличения первоначальной стоимости ремонтируемого объекта на соответствующие затраты.

Из сказанного выше следует важный вывод: ПБУ 6/01 допускает комплексный ремонт — реконструкцию — модернизацию /11/.

Различают простое и расширенное воспроизводство, которое выступает в различных формах.

Простое воспроизводство — замена основных фондов вследствие их износа путем замены устаревшего оборудования или ремонта (капитального, текущего, восстановительного).

Ремонт — это возмещение физического износа отдельных конструктивных элементов (узлов, деталей и т. д.) и поддержка основных фондов в работоспособном состоянии в течение всего срока их службы.

Ремонты подразделяются на малый, средний и капитальный.

Малый ремонт предусматривает замену или восстановление изношенных в процессе эксплуатации оборудования деталей и регулирования механизмов, обеспечивающих работоспособность техники до очередного планового ремонта.

Средний ремонт — разновидность планового ремонта, который осуществляется с частичной разборкой оборудования, капитальным ремонтом отдельных узлов, восстановлением и заменой изношенных деталей, регулированием и испытанием /7, с. 69/.

Капитальный ремонт — полная разборка объекта, замена или восстановление изношенных конструктивных элементов; он ведет к обновлению основных фондов, проводится периодически. Затраты на его проведение носят единовременный характер.

Текущий ремонт устраняет повреждения и поломки основных фондов; следовательно, он не возобновляет, а только поддерживает основные фонды в работоспособном состоянии. Затраты на него покрываются за счет оборотных средств и включаются в себестоимость продукции по мере его осуществления.

Восстановительный ремонт — особый вид ремонта; он выполняется вследствие длительного бездействия основных фондов или стихийных бедствий (землетрясение, наводнение и т. п.).

Расширенное воспроизводство — новое строительство; расширение действующих предприятий, реконструкция и техническое перевооружение, модернизация оборудования.

Новое строительство предполагает ввод в действие новых предприятий с основными фондами, соответствующими требованиям технического прогресса, с целью создания новой производственной мощности.

Расширение предполагает строительство дополнительных производств на действующем предприятии с целью создания дополнительных или новых производственных мощностей.

Реконструкция и техническое перевооружение предполагают совершенствование активной части основных фондов без расширения имеющихся зданий и сооружений.

Модернизация — внесение в конструкцию действующих основных фондов изменений, улучшающих их технико-экономические характеристики. Она полностью или частично устраняет моральный износ второй формы. Различают малую и комплексную модернизацию. Малая модернизация проводится одновременно с капитальным ремонтом, ее эффективность определяется улучшением технико-экономических характеристик основных фондов. Комплексная модернизация осуществляется в комплексе мероприятий по механизации и автоматизации производства, она более эффективна, чем простая модернизация /9, с. 78-79/.

Работоспособность парка оборудования в значительной степени предопределяется условиями эксплуатации средств труда. Поддержание оборудования в работоспособном состоянии зависит /7, с 64/:

-от уровня организации и технической оснащенности ремонтного производства;

-обеспеченности запасными частями и доли узлового ремонта;

-ремонтной сложности парка оборудования;

-наличия специализированных ремонтных баз.

В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются. Различные сроки службы отдельных составных частей основных средств обусловливают необходимость их периодического обновления. При этом используются различные методы обновления износившихся конструктивных элементов, в том числе их замена новыми и восстановление старых деталей. Такое обновление основных средств, вызванное общественно необходимым, закономерным износом, называется ремонтом. Затраты на проведение ремонта являются частью затрат по поддержанию основных производственных средств в дееспособном состоянии.

Ремонт основных средств, как правило, производится по плану в соответствии с системой планово-предупредительного ремонта (ППР). План составляется по видам основных средств в денежном выражении, предусматривает обслуживание, текущий и средний, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств. Отнесение работ к тому или иному виду ремонта зависит от сложности и продолжительности работ, их трудоемкости. Если объект состоит из нескольких частей, имеющих разные сроки полезного использования, замена каждой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта. Работы по капитальному ремонту имеют следующие особенности: при ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, проводятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена всех изношенных деталей и узлов на новые, более современные или их восстановление, сборка, регулирование и испытание агрегата. При ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т. п.).

Затраты на ремонт основных средств отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и других расходов. Ремонт основных средств может осуществляться собственными силами предприятия (хозяйственный способ) или путем привлечения специализированных организаций (подрядный способ). Отнесение ремонтных работ к тому или иному способу их выполнения должно быть подтверждено соответствующими документами: договором на проведение ремонта, актом приемки выполненных работ, распоряжениями по предприятию, сметой затрат на ремонт и другими документами. Затраты на проведение ремонта всех видов основных средств включаются в себестоимость продукции только при условии, что ремонтируемые объекты имеют производственное назначение, введены в эксплуатацию и участвуют в производственном процессе /5, с. 135-136/.

Воспроизводство основных фондов (методы восстановления)

  1. Капитальный ремонт. Нередко превышает стоимость нового оборудования. Простои во время ремонта приводят к значительным потерям объёма производства и прибыли. Проводятся с целью приведения оборудования в полную исправность, восстановление полного ресурса оборудования.
  2. Средний ремонт. Восстановление основных параметров работы оборудования в результате частичной замены рабочих частей оборудования.
  3. Текущий ремонт призван поддерживать оборудование в исправном состоянии.
  4. Капитальное строительство – основная форма воспроизводства ОФ.
  5. Новое строительство – возведение новых объектов.
  6. Техническое перевооружение – совершенствование техники и технологии.
  7. Реконструкция – комплексное техническое и организационное переустройство производства с целью повышения технико-экономических показателей работы.

2. Совершенствование основного капитала, его износ и амортизация. Методы начисления амортизаций: равномерный, ускоренный.

Основные фонды подвергаются физическому (материальному) и моральному (экономическому) износу.

Физический износ — постоянная утрата технико-экономических свойств, а следовательно и потребительской стоимости, которая по мере использования основных фондов переносится на готовую продукцию.

Методы определения физического износа:

n по срокам службы — Иф = Тф / Тн (100 — Л) (%), где

Иф — размер физического износа, %,

Тф, Тн — фактический и нормативный сроки службы,

Л — ликвидационная стоимость объекта в % к его балансовой стоимости.

n по техническому состоянию — оценивают физический износ отдельных конструкций и определяют средневзвешенный процент износа по объекту в целом.

Моральный износ — это преждевременное, до окончания нормативного срока физического износа, отставание оборудования по своей технической характеристике и экономической эффективности от нового оборудования.

Различают две формы морального износа:

n уменьшение стоимости основных фондов вследствие сокращения общественно-необходимых затрат труда на их воспроизводство — Им = (1- Фв / Фп) *100% , где

Фп, Фв — первоначальная и восстановительная стоимость средств труда;

n уменьшение эффективности основных фондов в результате внедрения новых, более прогрессивных и экономически эффективных основных фондов -Им = (1- Пб / Пн)*100%, где

Пб, Пн — производительность базисных и новых основных фондов или расходы на их эксплуатационное обслуживание.

Восстановление основных фондов может быть полным (путем замены новым оборудованием) и частичным(при замене или ремонте отдельных частей).

Наряду с восстановлением в натуральной форме осуществляется «экономическое восстановление» — возмещение стоимости через систему амортизации.

Амортизация основного капитала — это процесс физического и морального износа (старения), который предполагает замену изношенных и устаревших вещественных элементов на новые.

Амортизация — плановый процесс накопления денежных средств для возмещения выбывших основных фондов на протяжении всего намечаемого срока функционирования основных фондов.

Финансовое отражение износа и старения основного капитала — ежегодное списание части его стоимости в амортизационный фонд, не облагаемый налогами, служащий исключительно для финансирования воспроизводства капиталовложений — т.е. для поддержания производства в работоспособном состоянии.

Размер ежегодных амортизационных отчислений (А) (норма амортизации в %) рассчитывается: А = (Кп — Ко) : Т*100,% , где

Кп и Ко — первоначальная и остаточная стоимость основного капитала;

Т — срок службы соответствующих основных фондов в годах.

А включается в цену товаров (услуг) и является элементом издержек производства (себестоимости).

Срок службы и нормы амортизационных отчислений по видам основных фондов устанавливает государство и публикуется министерством финансов.

В общем виде А = На * Ко, где На — годовая норма амортизации соответствующих ОФ.

Государство берет на себя эту регулирующую и контролирующую функцию в связи с тем, что А, входя в себестоимость продукции, уменьшает прибыль — налогооблагаемую базу. Тем самым, На — экономический инструмент государства для стимулирования инвестиций, простого и расширенного воспроизводства, обеспечения занятости, спроса.

Виды амортизационных отчислений (списаний):

n линейное (пропорциональное), которые могутбыть простым или ускоренным;

n дополнительное -когда сумма амортизационных отчислений превосходит первоначальную стоимость списываемого объекта;

n особое — когда в целях оживления хозяйственной деятельности государство разрешает временно увеличить На;

n предварительное — когда амортизационное списание осуществляется до начала функционирования оборудования;

n дегрессивное, или списание с уменьшающегося остатка — когда отчисления производятся не от первоначальной, а балансовой стоимости основных фондов (широко распространен в странах ЕС и США).

Ускоренное линейное списание производится с разрешения министерства финансов в сокращенные сроки по сравнению с действительным физическим износом — например для стимулирования замены морально устаревшего непроизводительного оборудования.

В современных условиях амортизационные отчисления — главный источник финансирования капиталовложений, на который приходится в развитых странах до 2/3 валовых инвестиций.

Для оценки уровня использования основных фондов применяется система показателей.

Восстановление основных средств осуществляется в результате проведения работ по их ремонту, модернизации и реконструкции.
Затраты на обслуживание, текущий, средний и капитальный ремонт объектов основных средств, предохраняющий их от преждевременного износа и поддерживающий в эксплуатационном состоянии, относятся на издержки производства и обращения.

Учет затрат на капитальный ремонт производится по отдельным объектам или группам основных средств. Работы по текущему, среднему и капитальному ремонту производятся предприятием в определенном порядке и в сроки, установленные планом ремонта и системой планово — предупредительного ремонта, которая разрабатывается самостоятельно с учетом видов основных средств, их технических характеристик, условий эксплуатации и других причин.
Капитальный ремонт оборудования и транспортных средств осуществляется с полной разборкой агрегата и производством ремонта базовых и корпусных деталей и узлов, заменой или восстановлением всех изношенных деталей и узлов на новые, более современные, сборкой, регулированием и испытанием агрегата. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим.
Затраты на ремонт сданных или полученных в аренду объектов основных средств осуществляются в соответствии с условиями заключенного договора аренды за счет арендодателя или арендатора. Затраты, производимые по условиям договора, отражаются проводкой:
Дт сч. 91-2 — Кт сч. 60,76 — у арендодателя (когда сдача в аренду не является предметом деятельности организации);
Дт сч. 20, 23, 25, 26 – Кт сч. 60, 76 — у арендатора.
Для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств на затраты производства предприятия сферы ЖКХ в своей учетной политике могут предусмотреть создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, который создается путем ежемесячного включения в затраты производства суммы отчислений, рассчитанной исходя из годовой сметной стоимости ремонтных работ.
Образование резерва на ремонт отражается следующими записями:

Содержание хозяйственной операции

Основание/первичные документы

Отражение в учете

Дт

Кт

Образование резерва на ремонт

Расчет

20, 23 …

Списание расходов на ремонт за счет средств резерва

Акты выполненных работ, оказанных услуг, накладные

60, 76,10…

Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств в случае улучшения (повышения) установленных нормативных показателей функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств увеличивают их первоначальную стоимость. Одновременно пересматривается и срок их полезного использования. Отражение этих затрат в бухгалтерском учете осуществляется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.
Затраты по модернизации и реконструкции учитываются в течение срока их производства на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании данных работ затраты по ним списываются:
Дт 01 – Кт 08 — на увеличение первоначальной стоимости реконструируемого или модернизируемого объекта, если данные работы улучшают ранее существовавшие технические показатели объекта, т.е. по окончании модернизации или реконструкции объекта ожидается увеличение срока его полезного использования, и/или увеличение его производительности, и/или улучшение качества продукции и т.п.
Приемка объектов основных средств после их капитального ремонта производится по акту приемки — сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3 «Акт приемки — сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов»).

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по восстановлению основных средств

Законодательством РФ, регулирующим как бухгалтерский, так и налоговый учет, предусмотрена возможность восстановления объектов основных средств (ОС) путем проведения ремонта, модернизации, реконструкции. В данной статье рассмотрим основные отличия ремонта от работ по достройке, дооборудованию, модернизации, а также поговорим о том, как учитываются затраты на их проведение для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

В ПБУ 6/01 <1> вопросам отражения в бухгалтерском учете операций по восстановлению объектов ОС посвящен четвертый параграф. Однако определения понятий капитального ремонта, модернизации и реконструкции в нем не даны.

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В целях налогообложения эти определения приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ: к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Понятие капитального ремонта в налоговом законодательстве, как и в бухучете, отсутствует.

На практике зачастую довольно сложно определить, какого вида работы в действительности производились или должны производиться — капитальный ремонт или модернизация (реконструкция). От решения данного вопроса зависит порядок бухгалтерского и налогового учета произведенных затрат. В случае проведения капитального ремонта в обоих случаях затраты включаются в расходы текущего периода, а в случае проведения реконструкции, модернизации — капитализируются, то есть увеличивают стоимость объекта ОС. С точки зрения руководителя и бухгалтера выгоднее отразить затраты по восстановлению ОС как капитальный ремонт, чем как реконструкцию или модернизацию. При этом налоговые органы часто стремятся доказать обратное.

Модернизация или капитальный ремонт?

В целях идентификации работ по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевооружению в налоговом учете нужно руководствоваться положениями п. 2 ст. 257 НК РФ, в бухгалтерском учете также можно пользоваться этими определениями. Кроме того, в целях классификации расходов на капитальный ремонт можно использовать метод «от противного», то есть все работы, которые не отвечают вышеизложенным определениям, будут являться капитальным или текущим ремонтом.

В целях классификации работ в отношении зданий и сооружений можно воспользоваться следующими документами:

<2> Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.
<3> Ведомственные строительные нормы ВСН N 58-88(Р), утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.
<4> Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 «Об определении понятий нового строительства, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Эти документы действуют до настоящего времени, и сложившаяся арбитражная практика свидетельствует о том, что их можно смело использовать с целью идентификации производимых работ по восстановлению ОС (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-675/2006(20077-А46-33), от 25.01.2006 N Ф04-9909/2005(19075-А46-25)). Проанализировав положения перечисленных документов, судьи указали на основное отличие капитального ремонта от реконструкции, которое состоит в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции технико-экономические показатели изменяются.

Отметим, что указанные документы содержат не только определения ремонта, реконструкции, технического перевооружения и т.д. В Приложениях N N 7 и 9 к ВСН и N N 3 и 8 к Приказу N 279 содержатся конкретные перечни работ.

Таким образом, ремонт производственных зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций. К ремонту относятся работы по проведению профилактических мероприятий, устранению мелких повреждений и неисправностей, замене изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (то есть каменных и бетонных фундаментов зданий и сооружений, всех видов стен зданий, труб подземных сетей, опор мостов и др.).

Итак, можно сделать следующий вывод. Если в результате производимых работ происходит устранение неисправностей, замена изношенных (поврежденных) деталей на новые и при этом улучшаются эксплуатационные характеристики объекта, но не изменяются его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не производится перепланировка, разборка или возведение различных надстроек, встроек, пристроек (если дело касается здания), то имеет место капитальный ремонт. Во всех остальных случаях производится модернизация, реконструкция и т.д. Проиллюстрируем данный вывод примером.

Пример 1. Предприятием произведена замена оконных и дверных блоков в производственном помещении.

Эксплуатационные характеристики объекта улучшились, технологическое и служебное назначение не изменилось, следовательно, произведен капитальный ремонт. В бухгалтерском учете произведенные расходы списываем на счет учета затрат в соответствии с п. 27 ПБУ 6/01, в налоговом учете — включаем в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании п. 1 ст. 260 НК РФ.

Пример 2. Организация произвела перепланировку и замену оконных и дверных блоков в производственном помещении с целью размещения в нем склада.

В результате выполненных работ изменились технические характеристики и служебное назначение помещения, значит, произведенные работы квалифицируем как реконструкцию. Следовательно, и в бухгалтерском, и в налоговом учете произведенные затраты включаем в первоначальную стоимость ОС.

Амортизация реконструированных, модернизированных ОС

Следующий вопрос, который возникает у бухгалтера — каким образом амортизировать реконструированный (модернизированный) объект? В первую очередь необходимо определить, изменится ли срок полезного использования объекта в результате произведенных работ. Если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС не произошло увеличения срока его полезного использования, налогоплательщик при начислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Срок полезного использования объекта не изменился

Прежде всего отметим следующее. Пунктом 20 ПБУ 6/01 установлено, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту. Таким образом, пересмотр срока полезного использования объекта ОС обязателен. Однако это не означает, что организация обязана увеличить этот срок. По результатам проведенного анализа (пересмотра) срок полезного использования модернизированного (реконструированного) объекта может не измениться, например, если целью реконструкции было существенное увеличение мощности объекта или улучшение качества его применения.

Пример 3. Компания установила на грузовой автомобиль манипулятор.

Так как после установки манипулятора улучшились технические характеристики автомобиля (появилась возможность загружать и перевозить крупногабаритные грузы), расходы по его установке относятся к дооборудованию и увеличивают первоначальную стоимость автомобиля. Установленное устройство не продлевает срока службы транспортного средства, поэтому в бухгалтерском учете решено не увеличивать срок его полезного использования.

Согласно разъяснениям финансистов (см., например, Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144) в этом случае годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования. Следовательно, в бухгалтерском учете происходит увеличение годовой суммы амортизации.

В целях налогообложения начисление амортизации производится в соответствии с нормами ст. 259 НК РФ. Напомним, что с 01.01.2006 в силу п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики получили право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода 10% расходов, понесенных в ходе достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов ОС. В дальнейшем при расчете суммы амортизации указанные расходы не учитываются (п. 2 ст. 259 НК РФ). Так как в результате использования данного права образуется разница между бухгалтерской и налоговой стоимостью основного средства, им можно не пользоваться, однако полностью избежать различий в бухгалтерском и налоговом учете модернизированного ОС при этом все равно не удастся. В любом случае налогоплательщики должны сами решить, будут они его использовать или нет, и закрепить принятое решение в учетной политике организации в целях налогообложения.

Начисление амортизации в налоговом учете осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для ОС исходя из его срока полезного использования. Следовательно, если срок полезного использования не меняется, то и норма амортизации остается прежней (Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168).

Обратите внимание: рассмотренный порядок начисления амортизации в целях налогового учета не позволяет списать всю стоимость объекта ОС в течение оставшегося срока полезного использования. Чиновники указывают на то, что в рассматриваемой ситуации организация продолжает начислять амортизацию и включать эти суммы в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, до полного списания стоимости ОС или до выбытия данного объекта из состава ОС (см., например, Письма Минфина России N 03-03-04/1/168, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216).

При этом сотрудники ФНС России в Письме N 02-1-07/23 <5> рекомендуют придерживаться следующего порядка начисления амортизации по модернизированным ОС.

<5> Письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам».

Пример 4. Предприятие произвело модернизацию ОС со сроком полезного использования 180 мес. (15 лет). К моменту проведения модернизации остаток срока полезного использования составлял 132 мес. (11 лет), первоначальная стоимость объекта — 110 000 руб. Затраты по модернизации составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации — линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации не изменился. Различий в начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета до проведения модернизации не было.

Итак, норма амортизации в целях налогообложения не изменилась и составляет 0, 555% (1 / 180 мес. х 100%) (см. п. 4 ст. 259 НК РФ).

До проведения модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. х 0,555%).

Воспользовавшись нормой п. 1.1 ст. 259 НК РФ, 10% затрат на модернизацию в сумме 8000 руб. (80 000 руб. х 10%) бухгалтер сразу включит в состав расходов отчетного периода, а оставшиеся 72 000 руб. (80 000 — 8000) отнесет на увеличение первоначальной стоимости ОС, которая в результате составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации будет равна 1010 руб. (182 000 руб. х 0,555%).

В бухгалтерском учете до проведения модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. / 180 мес.) (см. п. 19 ПБУ 6/01), то есть не отличалась от налоговой.

ПБУ 6/01 не позволяет воспользоваться амортизационной премией и обязывает увеличивать стоимость объекта на всю сумму затрат по модернизации. Для расчета новой суммы амортизации остаточную стоимость ОС — 80 667 руб. (110 000 руб. — (110 000 руб. / 180 мес. х 48 мес.)) увеличиваем на размер расходов по модернизации и при этом учитываем оставшийся срок полезного использования — 132 мес. Новая ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1217 руб. ((80 667 + 80 000) руб. / 132 мес.).

Период списания стоимости ОС в налоговые расходы составит приблизительно 151 месяц ((182 000 руб. — 611 руб. х 48 мес.) / 1010 руб.), то есть на 19 месяцев больше, чем в бухгалтерском учете.

Итак, новая ежемесячная сумма амортизации будет разной в бухгалтерском и налоговом учете, что приведет к возникновению временных разниц по ПБУ 18/02 <6>.

<6> Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В бухгалтерском учете данные операции бухгалтер отразит следующим образом:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
В месяце окончания работ по модернизации
Затраты на проведение модернизации
отнесены на увеличение стоимости
объекта ОС
01 08 80 000
Начислено отложенное налоговое
обязательство на сумму амортизационной
премии
(8000 руб. х 24%)
68 77 1 920
Ежемесячно в течение оставшегося срока полезного использования
Начислена амортизация, рассчитанная
по правилам бухгалтерского учета
20,
23,
25,
26, 44
02 1 217
Начислен отложенный налоговый актив
с разницы между бухгалтерской
и налоговой амортизацией
((1217 — 1010) руб. х 24%)
09 68 50

Рассмотренный пример иллюстрирует возникающие разницы в бухгалтерском и налоговом учете после модернизации ОС. С периода, в котором стоимость модернизированного ОС в целях бухгалтерского учета будет полностью погашена, а в целях налогообложения объекта будет продолжать амортизироваться, ранее образованный отложенный налоговый актив необходимо списывать в дебет счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль» (ежемесячно пропорционально начислению налоговой амортизации). В учете бухгалтер ежемесячно должен производить запись Дебет 68 Кредит 09 — 242 руб. (1010 руб. х 24%). К моменту полного погашения налоговой стоимости модернизированного объекта нужно списать остаток отложенного налогового актива (Дебет 68 Кредит 09 — 1920 руб.), одновременно необходимо «закрыть» начисленное ранее отложенное налоговое обязательство: Дебет 77 Кредит 68 — 1920 руб.

Обратите внимание: Минфин России в Письмах от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152 и от 13.12.2005 N 03-03-04/1/423 сообщил, что использовать амортизационную премию при реконструкции неправомерно. Основанием для столь категоричного вывода стало четкое указание в п. 1.1 ст. 259 НК РФ конкретных видов расходов, при осуществлении которых организация получает право на амортизационную льготу, в частности — расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. По мнению ряда специалистов, в данном случае мы имеем дело просто с технической ошибкой законодателей при формулировке данного пункта. Более того, в устных комментариях финансисты сообщили, что готовятся поправки, дополняющие указанный пункт словом «реконструкция». Тем не менее до внесения соответствующего дополнения в НК РФ налогоплательщики должны помнить о возможных налоговых последствиях. Особо бдительный инспектор при проведении проверки может использовать это в качестве основания для доначисления налога на прибыль, пеней и штрафа.

Срок полезного использования объекта основных средств увеличился

Положениями бухгалтерского и налогового законодательства предусмотрена возможность увеличения срока полезного использования объекта после проведения реконструкции (модернизации). Пунктом 1 ст. 258 НК РФ допускается увеличение срока полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после его реконструкции (модернизации, технического перевооружения) произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличить этот срок можно только в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен этот объект. Хотя НК РФ не содержит рекомендаций относительно расчета амортизации в случае увеличения срока полезного использования в результате реконструкции (модернизации), справедливо предположить, что в этом случае необходимо пересчитать норму амортизации.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации. В п. 60 Методических указаний по учету ОС <7> приведен пример расчета новой амортизации.

<7> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В бухгалтерском и налоговом учете новый срок полезного использования объекта определяется на основании Постановления Правительства РФ N 1 <8> в пределах той амортизационной группы, к которой относится ОС.

<8> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Рассмотрим пример отражения указанной операции в учете организации.

Пример 5. Предприятие произвело модернизацию объекта ОС со сроком полезного использования 120 мес. (10 лет) (шестая амортизационная группа). К моменту проведения модернизации остаток срока полезного использования составил 48 мес. (4 года), первоначальная стоимость объекта — 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80 000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного использования объекта в результате проведения модернизации был пересмотрен и увеличен до 180 мес. (15 лет) (в пределах шестой амортизационной группы).

Воспользовавшись п. 1.1 ст. 259 НК РФ, 10% затрат на модернизацию в сумме 8000 руб. (80 000 руб. х 10%) сразу включаем в состав расходов отчетного периода, на оставшиеся 72 000 руб. (80 000 — 8000) увеличиваем стоимость ОС, которая в результате составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 1010 руб. (182 000 руб. х 0,555%).

В бухгалтерском учете до проведения модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 917 руб. (110 000 руб. / 10 лет / 12 мес.), соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений не отличалась от налоговой.

Для расчета новой суммы амортизации в целях бухгалтерского учета берем остаточную стоимость ОС — 44 000 руб. (110 000 руб. — (110 000 руб. / 10 лет х 6 лет)), увеличиваем ее на затраты по модернизации и учитываем остаток пересмотренного срока полезного использования — 9 лет (15 — 6). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений теперь составит 1148 руб. ((44 000 + 80 000) руб. / 9 лет / 12 мес.).

Модернизация, реконструкция ОС первоначальной стоимостью до 10 000 рублей

Имущество первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. подлежит включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), то есть к объектам ОС в целях налогообложения не относится. Каким образом в налоговом учете учитывать затраты на проведение реконструкции (модернизации) объектов стоимостью до 10 000 руб.? Казалось бы, если стоимость объекта включена в состав расходов единовременно, то и затраты на реконструкцию (модернизацию) можно сразу учесть в составе расходов. Однако и Минфин России, и налоговые органы предлагают иной порядок учета.

В Письме Минфина России N 03-02-05/3/50 <9> рекомендуется учитывать расходы на проведение реконструкции (модернизации) в зависимости от их размера. Если расходы на реконструкцию (модернизацию) составляют менее 10 000 руб., то указанные затраты включаются в состав расходов единовременно.

<9> Письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/3/50 «О расходах на модернизацию».

Если расходы на реконструкцию (модернизацию) составляют 10 000 руб. и более, то в этом случае, по мнению Минфина, в соответствии с требованиями п. 1 ст. 256 и п. 2 ст. 257 НК РФ образуется объект амортизируемого имущества с первоначальной стоимостью, равной сумме затрат на проведение реконструкции (модернизации). Минфин еще раз подтвердил эту точку зрения в Письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/169. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Следовательно, если затраты на реконструкцию (модернизацию) составили 10 000 руб. и более, а остаточная стоимость в целях налогообложения отсутствует, то необходимо сформировать новую первоначальную стоимость объекта ОС, состоящую из произведенных расходов на реконструкцию (модернизацию). При этом срок полезного использования ОС определяется заново в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ.

Для целей бухгалтерского учета можно действовать аналогично (расходы до 20 000 руб. <10> списать единовременно, а затраты в сумме, превышающей этот лимит, будут формировать стоимость объекта ОС).

<10> С 01.01.2006 затраты на приобретение активов стоимостью до 20 000 руб. (п. 5 ПБУ 6/01) могут единовременно включаться в состав расходов организации текущего периода.

Модернизация (реконструкция) полностью самортизированных объектов

Как указал Минфин России в Письме N 04-02-05/3/65 <11>, порядок начисления амортизации применяется и в том случае, если реконструкция проводится на объекте с истекшим сроком полезного использования. Правила бухгалтерского учета позволяют организации увеличить срок полезного использования объекта и начислять по нему амортизацию исходя из нового срока полезного использования с учетом его увеличения. Следовательно, чтобы определить ежемесячную сумму амортизационных отчислений затраты на модернизацию (реконструкцию) необходимо разделить на новый срок полезного использования, установленный организацией самостоятельно.

<11> Письмо Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65 «Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю».

В налоговом учете, как отметил Минфин России в Письме N 04-02-05/3/65, существуют два варианта исчисления амортизации по модернизированному ОС, остаточная стоимость которого равна нулю.

Первый вариант. Срок полезного использования, установленный ранее, совпадает с максимально возможным сроком полезного использования. Финансисты считают, что в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования, исходя из положений Постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1. Причем первоначальная стоимость в данном случае формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства.

В Письме от 01.11.2005 N 03-03-04/1/329 эта тема была продолжена. В нем чиновники дали ответ на запрос налогоплательщика, суть которого в следующем. Предприятие провело модернизацию пресса, срок полезного использования которого закончился еще в 1987 (!) г. В этом случае, пишет налогоплательщик, согласно Письму Минфина России N 04-02-05/3/65 для объекта необходимо установить новый срок полезного использования исходя из Постановления Правительства РФ N 1, то есть 121 месяц. При этом заведомо известно, что такой срок объект не прослужит. Каким образом организации в целях налогового учета отразить создание нового объекта ОС и установить срок полезного использования с учетом реального физического состояния объекта? Предугадать ответ чиновников финансового ведомства не сложно. Они вновь указали на необходимость применения Постановления Правительства РФ N 1 и подчеркнули, что самостоятельно, исходя из технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей, налогоплательщик может установить срок полезного использования только для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах. Такой неутешительный для налогоплательщиков вывод сделали финансисты.

Между тем нам удалось найти и другие разъяснения. Так, в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 на сумму затрат по модернизации рекомендуется увеличивать первоначальную стоимость объекта ОС и амортизировать его в дальнейшем по нормам, которые были определены первоначально при вводе данного объекта в эксплуатацию. Иными словами, практически будет амортизироваться сумма расходов на модернизацию. Аналогичная позиция (относительно порядка списания расходов на реконструкцию) изложена в Письме Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216. По мнению автора, бухгалтеру следует руководствоваться этими более поздними рекомендациями чиновников.

Второй вариант. Срок полезного использования, установленный ранее, меньше максимально возможного срока полезного использования, установленного для данной амортизационной группы. В этом случае после проведения модернизации срок полезного использования можно увеличить, соответственно, ежемесячная сумма амортизации будет определяться следующим образом:

(Первоначальная стоимость объекта ОС + Затраты на модернизацию) / Срок полезного использования с учетом увеличения.

Пример 6. ООО «Строй-С» произвело модернизацию объекта ОС, включенного в пятую амортизационную группу, для которого в момент его ввода в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 85 мес.

На основании Классификации основных средств в пятую амортизационную группу включается имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно, то есть свыше 84 до 120 месяцев включительно. Таким образом, в случае проведения модернизации этого объекта ОС срок полезного использования можно будет пересмотреть, ведь максимально возможный срок полезного использования составляет в данном случае 120 месяцев.

Документальное оформление операций по восстановлению объектов ОС

Затраты по восстановлению ОС должны быть документально подтверждены. Постановлением Госкомстата России N 7 <12> утверждены формы первичных учетных документов, которые должны применяться при учете ОС юридическими лицами всех форм собственности. При проведении ремонтных работ, а также работ по реконструкции (модернизации) необходимо использовать унифицированную форму N ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств». При этом если работы выполняются сторонними организациями, акт составляется в двух экземплярах, один из которых остается у подрядчика.

<12> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Данные о произведенных затратах и изменениях в технических характеристиках объекта на основании указанной формы заносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма N ОС-6).

Кроме перечисленных унифицированных форм документами, подтверждающими произведенные расходы по ремонту, реконструкции, модернизации, будут являться также договоры с исполнителями (подрядчиками), сметы, акты выполненных работ и внутренняя документация — приказы, дефектные ведомости (акты) с указанием обнаруженных дефектов и неисправностей, требующих устранения.

Обратите внимание: если в ходе проведения ремонта (реконструкции, модернизации) производятся строительно-монтажные работы, то подрядчиками по факту выполнения таких работ должны оформляться первичные учетные документы, утвержденные Постановлением Госкомстата N 100 <13>, — формы N КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» и N КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат». <13> Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 «Об утверждении форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ».

В заключение хотелось бы обратить внимание на необходимость своевременного, правильного и полного оформления всех первичных учетных документов, так как в случае разногласий с налоговыми органами по характеру производимых работ, в первую очередь будут рассматриваться эти документы и от того, как они оформлены, во многом будет зависеть исход дела. Так, например, судьи ФАС СЗО в Постановлении от 13.02.2006 N А66-9230/2004 встали на сторону налогоплательщика и признали, что спорные работы не являются модернизацией и техническим перевооружением, а относятся к ремонтным, после исследования приказа по организации о проведении ремонта, договоров подряда, актов сдачи-приемки работ, смет, счетов-фактур. Иными словами, позаботившись об оформлении документации, организация в дальнейшем сможет избежать споров с налоговиками либо в случае их возникновения будет иметь возможность доказать правомерность своих действий в суде.

И.В.Зюзина

Эксперт журнала

«Строительство: бухгалтерский

учет и налогообложение»

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *