Агентство Юридической помощи

Аренда объекта незавершенного строительства

Довольно часто компании и индивидуальные предприниматели, не дожидаясь ввода в эксплуатацию объектов недвижимого имущества, возводимых хозяйственным способом, либо в соответствии с договором долевого участия в строительстве, в целях извлечения экономических выгод предоставляют такие объекты в аренду заинтересованным лицам на возмездной основе. Гордон Максим Владимирович

Наш опыт налогового консультирования показывает, что в таких ситуациях для будущих собственников весьма актуальным является вопрос налоговых последствий таких операций.

Во-первых, следует учитывать положения ст. 169 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), согласно которой сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна.

При наличии умысла у обеих сторон такой сделки — в случае исполнения сделки обеими сторонами — в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного.

Руководствуясь положениями настоящей статьи, налоговые органы довольно часто предпринимают попытки взыскать с арендодателя все полученное им по сделке, по причине того, что регистрация права собственности на недвижимое имущество, как на объект завершенного строительства в порядке ст. 131 ГК РФ не произведена.

Однако, с учетом практики применения ст. 169 ГК РФ, с уверенностью можно утверждать, что налоговый орган не вправе взыскивать в доход государства с арендодателя, предоставляющего в аренду недвижимое имущество не прошедшее государственной регистрации и являющееся объектом незавершенного строительства, все полученное им по сделке, то есть всю сумму арендных платежей.

В силу правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 08.06.2004 № 226-О, взыскание всего полученного сторонами сделки в доход государства представляет собой санкцию за нарушение публичного интереса как меру публично-правовой ответственности за виновные противоправные деяния, повлекшие причинение существенного вреда обществу и государству.

Такого рода санкция применяется лишь к особо опасным для общества сделкам — так называемым антисоциальным сделкам, противоречащим основам правопорядка и нравственности.

Квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, то есть достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит заведомо и очевидно для участников гражданского оборота основам правопорядка и нравственности.

Для признания договора недействительным по основаниям ст. 169 ГК РФ первостепенное значение отводится выявлению умысла у участников сделки, понимание ими противоправности последствий совершаемой сделки и желание их наступления или допущение таких противоправных последствий (Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2007 г. № Ф09-1213/07-С5). Примером такого рода антисоциальных сделок являются сделки направленные на уклонение от уплаты налогов, то есть сопряженные с неисполнением налоговой обязанности, а также предусматривающие создание условий для невозможности исполнения указанной налоговой обязанности (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2007 г. дело № А40-78279/06-62-220).

Заключение договоров аренды недвижимого имущества не только не преследует такую цель, но и не приводит к нарушению установленных государством основополагающих норм об общественном, экономической и социальном устройстве общества.

Во-вторых, в случае если требование о возврате всего полученного по сделке на основании ст. 169 ГК РФ не будут предъявлены, в качестве возможного сценария развития ситуации для арендодателя можно предположить вероятность предъявления налоговым органом на основании ст. 168 ГК РФ требований о признании недействительным договоров аренды заключенных с арендаторами.

Статья 168 ГК РФ в отличие от ст. 169 ГК РФ не предусматривает обязанность сторон возвратить все полученное в доход государству.

Суд при наличии отдельного требования налогового органа вправе будет инициировать лишь двухстороннюю реституцию, которая заключается в возврате каждой из сторон договора всего полученного по сделке.

Основанием для применения ст. 168 ГК РФ служит сложившаяся судебная практика, которая неоднозначным образом трактует вопрос, связанный с предоставлением в аренду недвижимого имущества не прошедшего государственной регистрации и являющегося объектом незавершенного строительства.

В большинстве случаев суды признают, что объекты незавершенного строительства не могут являться объектами аренды. Сдача в аренду объекта незавершенного строительством противоречит смыслу арендных отношений, поскольку такой объект в процессе завершения его создания изменяет свои качества и характеристики и не имеет специального назначения (Постановление Апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 03.04.2006 г. № А60-37306/05-С4).

Суды также из того, что в соответствии со статьей 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В тех случаях, когда лицо не является собственником имущества договор аренды признается незаключенным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.05.2006 г. № А58-6030/05-Ф02-2029/06-С2).

Лишь в тех случаях, когда суды устанавливают, что объекты незавершенного строительства уже не являются предметом действующего договора подряда, сделки по предоставлению в аренду таких объектов признаются заключенными в соответствии с действующим законодательством.

Так в Постановлении Апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 03.04.2006 г. по делу № А60-37306/05-С4 указывается, что гражданское законодательство не устанавливает каких-либо ограничений в отношении приобретения и перехода прав на объекты незавершенного строительства.

Эти объекты не изъяты из гражданского оборота и могут отчуждаться, иным способом передаваться (в том числе в аренду) собственником другим лицам.

Таким образом, следует иметь ввиду, что в случае заключения договоров аренды с арендаторами, для арендодателей исключаются неблагоприятные последствия, связанные с взысканием в доход государства всего полученного по сделке, даже в том случае, если договоры аренды будут признаны недействительными на основании ст. 168 ГК РФ.

Однако это не означает, что совершенные хозяйственные операции не будут учтены в целях налогообложения. Признание сделки недействительной по основаниям, предусмотренным Гражданским законодательством РФ никоим образом не влияет на применение норм, установленных Налоговым кодексом РФ, и соответственно не изменяет размер налоговых обязательств, которые такие хозяйственные операции влекут.

Автор — ведущий специалист по налоговому праву ООО Юридическая фирма «Ардашев и партнеры», аттестованный налоговый консультант.

Содержание

12. Сдача в аренду объекта незавершенного строительства

  • •Путеводитель по судебной практике: аренда. Общие положения
  • •Глава 34. Аренда
  • •§ 1. Общие положения об аренде
  • •1. Последствия непривлечения оценщика при заключении договора аренды государственного (муниципального) имущества
  • •2. Акт органа государственной власти (местного самоуправления) как основание для возникновения арендных правоотношений
  • •3. Акт органа государственной власти (местного самоуправления) как основание для прекращения договора аренды
  • •4. Ограничение прав арендатора на плоды, продукцию и доходы от использования арендованного имущества
  • •5. Квалификация сделки как договора аренды
  • •6. Приобретение права аренды у арендодателя при заключении договора
  • •1. Предоставление одного и того же имущества в аренду одновременно нескольким лицам
  • •2. Передача объекта аренды до государственной регистрации договора третьему лицу по другому договору
  • •3. Возможность заключения нового договора аренды при наличии между сторонами действующего договора на тот же объект аренды
  • •4. Возможность заключения договора аренды земельного участка, на котором расположены объекты недвижимого имущества, находящиеся в собственности третьих лиц
  • •5. Последствия расхождения характеристик объекта аренды, согласованных в договоре, с характеристиками фактически переданного в аренду объекта
  • •6. Последствия расхождения описаний объекта в договоре аренды и документах учета
  • •7. Реальное исполнение договора аренды как фактор, влияющий на его судьбу
  • •8. Документы, в которых может содержаться условие о предмете договора аренды
  • •9. Последствия указания в договоре только площади передаваемых в аренду помещений и адреса объекта аренды
  • •10. Условие о площади объекта аренды
  • •11. Последствия заключения договора аренды земельного участка с нарушением установленного порядка индивидуализации
  • •12. Сдача в аренду объекта незавершенного строительства
  • •13. Вновь созданное недвижимое имущество, которое не прошло государственную регистрацию, как объект договора аренды
  • •14. Доля в праве аренды или доля в имуществе без выделения в натуре как объекты аренды
  • •15. Часть помещения как объект аренды
  • •16. Аренда неделимого земельного участка, на котором расположено здание, принадлежащее нескольким лицам
  • •17. Передача в аренду конструктивных элементов имущества
  • •18. Определение предмета предварительного договора аренды
  • •1. Недействительность договора аренды, заключенного публично-правовым образованием в отношении имущества, которое является собственностью другого публично-правового образования
  • •2. Сдача в аренду имущества, переданного в оперативное управление (хозяйственное ведение)
  • •3. Правомочия собственника имущества, переданного в оперативное управление (хозяйственное ведение), при сдаче его в аренду
  • •4. Передача в аренду имущества, полученного по договору безвозмездного пользования (договору ссуды)
  • •5. Способы выражения согласия собственника арендуемого имущества на заключение договора аренды
  • •6. Заключение и расторжение договора аренды имущества, находящегося в долевой собственности
  • •7. Недействительность договора аренды недвижимого имущества, права на которое не зарегистрированы в егрп
  • •9. Действительность предварительного договора аренды, на момент заключения которого арендодатель по основному договору не является собственником объекта аренды
  • •1. Государственная регистрация договора аренды здания или сооружения, заключенного на срок с 1-го числа какого-либо месяца текущего года по 30-е (31-е) число предыдущего месяца следующего года
  • •2. Договоры аренды зданий или сооружений, не подлежащие государственной регистрации
  • •3. Государственная регистрация соглашения о перенайме к договору аренды, подлежащему государственной регистрации
  • •4. Случаи, когда дополнительные соглашения к договору аренды, требующему госрегистрации, не подлежат государственной регистрации
  • •5. Государственная регистрация дополнительного соглашения об изменении размера арендной платы и сроков ее внесения
  • •6. Государственная регистрация дополнительного соглашения, продляющего срок договора аренды
  • •7. Государственная регистрация возобновления договора аренды на неопределенный срок
  • •8. Государственная регистрация дополнительного соглашения о выкупе арендуемого имущества
  • •9. Сроки регистрации договора аренды
  • •10. Последствия отсутствия государственной регистрации договора аренды, подлежащего такой регистрации
  • •11. Пользование арендованным муниципальным имуществом с момента его передачи до государственной регистрации договора аренды
  • •12. Государственная регистрация прекращения договора аренды
  • •13. Уклонение от государственной регистрации договора аренды
  • •1. Начало течения срока действия договора аренды
  • •2. Согласование срока договора аренды
  • •3. Последствия несогласования срока договора аренды
  • •4. Продление срока действия договора органом местного самоуправления
  • •5. Отказ арендодателя от договора аренды
  • •6. Случаи ограничения права арендодателя на отказ от договора аренды, заключенного на неопределенный срок
  • •7. Отказ от договора аренды земельного участка, заключенного на неопределенный срок, если на участке находится недвижимость арендатора
  • •8. Уведомление о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок
  • •9. Содержание уведомления о прекращении договора аренды
  • •10. Срок, по истечении которого прекращается договор аренды при получении уведомления арендодателя
  • •11. Обжалование уведомления о прекращении договора аренды государственного или муниципального имущества
  • •12. Надлежащие адреса для направления уведомлений о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок
  • •1. Уплата арендной платы при передаче арендодателем имущества без необходимых документов
  • •2. Передача арендодателем имущества в состоянии, не соответствующем его назначению
  • •3. Фактическое использование не переданного по акту передачи объекта аренды
  • •4. Момент возникновения права арендатора на защиту арендуемого имущества от притязаний третьих лиц
  • •5. Акт передачи арендуемого имущества без печати арендодателя как доказательство передачи этого имущества
  • •6. Свидетельские показания как доказательства в спорах, связанных с арендными отношениями
  • •7. Акт органа государственной власти как доказательство предоставления имущества арендатору
  • •1. Невозможность использования имущества по назначению как недостаток, препятствующий пользованию арендованным имуществом
  • •2. Капитальный ремонт как недостаток, не препятствующий использованию арендованного имущества
  • •3. Уведомление арендодателя о недостатках арендованного имущества как обязательное условие реализации арендатором прав, возникающих при обнаружении таких недостатков
  • •4. Согласие арендодателя на устранение арендатором недостатков арендованного имущества
  • •5. Последствия передачи имущества, недостатки которого на момент приемки арендатору известны
  • •1. Виды арендной платы и способы ее определения
  • •2. Момент возникновения и прекращения обязанности по внесению арендной платы
  • •3. Изменение сумм арендной платы
  • •4. Предоставление скидок и льгот по внесению арендных платежей
  • •5. Обстоятельства, не освобождающие арендатора от внесения арендной платы
  • •6. Обстоятельства, при которых арендатор может не вносить арендную плату в полном объеме
  • •7. Обстоятельства, при которых арендодатель вправе требовать досрочного внесения арендной платы
  • •8. Внесение арендной платы при неиспользовании имущества или наличии в нем недостатков
  • •9. Зачет арендной платы и затрат на содержание имущества
  • •10. Неосновательное обогащение, возникшее в связи с использованием имущества или получением арендных платежей по недействительному или незаключенному договору
  • •11. Размер неосновательного обогащения при незаключенности (недействительности) договора аренды
  • •12. Неосновательное обогащение при использовании меньшей площади помещений, чем указано в договоре аренды
  • •13. Право собственника, передавшего имущество унитарному предприятию, на взыскание неосновательного обогащения с лица, которое без основания использовало имущество
  • •1. Применение правил о договорах аренды к отношениям по договорам субаренды
  • •2. Соотношение норм Гражданского кодекса рф и Земельного кодекса рф о согласовании с арендодателем реализации прав арендатора земельного участка, предусмотренных п. 2 ст. 615 гк рф
  • •3. Применение положений о субаренде к отношениям, возникающим при фактическом предоставлении арендатором арендуемого имущества в пользование третьим лицам
  • •4. Передача субарендованного имущества во вторичную субаренду
  • •5. Право арендатора на возобновление договора субаренды в пределах срока аренды без получения дополнительного разрешения арендодателя
  • •6. Неосновательное обогащение при недействительности договора субаренды, заключенного без согласия собственника (арендодателя) имущества
  • •7. Последствия заключения договора субаренды на срок, превышающий срок договора аренды
  • •8. Применение положений гл. 24 гк рф о перемене лиц в обязательстве при перенайме арендованного имущества
  • •9. Последствия заключения договора передачи прав и обязанностей по договору аренды другому лицу (перенайма) без согласия арендодателя
  • •10. Соотношение положений п. 2 ст. 615 гк рф и Федерального закона от 26.07.2006 n 135-фз «о защите конкуренции» при передаче арендатором прав на государственное или муниципальное имущество
  • •1. Влияние проведения капитального ремонта на право арендатора владеть и пользоваться арендованным имуществом
  • •2. Соотношение понятий «капитальный ремонт» и «неотделимые улучшения»
  • •3. Бремя расходов при проведении арендатором капитального ремонта
  • •4. Виды работ, относящиеся к капитальному или к текущему ремонту
  • •5. Условия возникновения у арендатора права на проведение капитального ремонта
  • •6. Порядок реализации арендатором права на проведение капитального ремонта и возмещения арендодателем его стоимости
  • •7. Документы, которые могут являться доказательствами понесенных арендатором расходов на капремонт
  • •8. Отмена обязанности арендодателя возместить расходы арендатора на капитальный ремонт
  • •9. Возмещение арендатору расходов на капремонт, согласованных с арендодателем, после прекращения действия договора
  • •10. Расходы арендатора на содержание недвижимости
  • •11. Последствия неисполнения арендатором обязанности по поддержанию арендованного имущества в исправном состоянии
  • •1. Отношения сторон договора при смене арендодателя и связанные с этим последствия
  • •2. Изменение условий договора аренды в связи со сменой арендодателя
  • •3. Возможность применения ст. 617 гк рф при реорганизации или ликвидации арендодателя — юридического лица
  • •1. Влияние основания досрочного прекращения договора аренды на применение норм ст. 618 Гражданского кодекса рф
  • •2. Ограничение прав субарендатора на заключение договора аренды
  • •3. Привлечение субарендатора к делу о расторжении договора аренды
  • •4. Правовые последствия признания договора аренды незаключенным для договора субаренды
  • •5. Истребование имущества у субарендатора при досрочном прекращении договора аренды
  • •1. Надлежащее исполнение обязанности арендодателя в рамках ст. 619 гк рф по направлению письменного предупреждения о необходимости исполнения арендатором обязательства
  • •2. Примеры разумного срока для погашения задолженности по внесению арендных платежей
  • •3. Обоснование существенности нарушений арендатора
  • •4. Случаи, когда неисполнение обязанностей арендатором не влечет расторжения договора
  • •5. Случаи, когда неисполнение обязанностей арендатором влечет расторжение договора
  • •6. Погашение арендатором задолженности до принятия решения по делу как основание для отказа в расторжении договора
  • •7. Исполнение нарушенного условия договора до принятия решения по делу как основание для отказа в расторжении договора
  • •8. Исполнение нарушенного условия договора после вынесения судебного решения как основание для отмены решения о расторжении договора
  • •10. Необходимость и основания обращения в суд для расторжения договора аренды по требованию арендодателя
  • •12. Расторжение договора аренды, заключенного на неопределенный срок, по основаниям, предусмотренным ст. 619 гк рф
  • •1. Применение норм ст. 620 гк рф к отношениям между арендатором и субарендатором
  • •2. Возможность расторжения договора аренды по ст. 620 гк рф по основаниям, не указанным в данной статье
  • •3. Обстоятельства, лишающие арендатора права на досрочное расторжение договора
  • •1. Ограничения преимущественного права на заключение договора на новый срок
  • •2. Последствия нарушения преимущественного права на заключение договора на новый срок
  • •3. Уведомление арендодателя о желании заключить договор на новый срок
  • •4. Возобновление договора аренды на тот же срок
  • •5. Препятствия для возобновления договора аренды на неопределенный срок
  • •6. Условие договора аренды об обязательной пролонгации
  • •7. Отказ балансодержателя от продления договора аренды
  • •8. Отказ арендодателя от возобновления договора аренды как злоупотребление правом
  • •9. Применение условий прежнего (ранее действующего) договора при возобновлении его на новый или на неопределенный срок
  • •10. Возможность применения положений ст. 621 гк рф к договору безвозмездного пользования по аналогии
  • •1. Обязанность арендатора освободить и возвратить арендодателю арендуемое имущество в связи с прекращением договора аренды
  • •2. Доказательства исполнения обязанности арендатора по возврату арендуемого имущества в связи с прекращением действия договора
  • •3. Взыскание арендной платы за несвоевременное возвращение арендуемого имущества
  • •4. Взыскание штрафных санкций по договору аренды за несвоевременный возврат арендуемого имущества
  • •5. Договорное последствие неисполнения арендатором обязательства по возврату арендованного имущества
  • •6. Место исполнения обязательства по возврату арендованного имущества
  • •7. Неисполнение арендатором обязанности по возврату арендуемого имущества в первоначальном состоянии
  • •8. Последствия неисполнения обязанности арендатора вернуть имущество в первоначальном состоянии
  • •9. Основания, при которых ст. 622 гк рф не применяется
  • •10. Возврат арендованного имущества в случае прекращения договора аренды или признания его незаключенным
  • •11. Истребование имущества, находящегося у арендодателя на праве хозяйственного ведения
  • •12. Возмещение убытков, причиненных арендодателю в результате неисполнения арендатором обязанности по возврату арендованного имущества
  • •1. Применение п. 2 ст. 623 гк рф к отношениям по безвозмездному пользованию имуществом по аналогии закона
  • •2. Применение положений ст. 623 гк рф при незаключенности или недействительности договора аренды
  • •3. Возмещение стоимости неотделимых улучшений после смены собственника арендованного имущества
  • •1. Распространение норм о договоре купли-продажи на договор аренды с правом последующего выкупа имущества арендатором
  • •2. Условия, при которых правовые основания для выкупа арендуемого имущества отсутствуют
  • •3. Существенные условия договора аренды с правом выкупа
  • •4. Необходимость выделения выкупной цены в договоре аренды с правом выкупа
  • •5. Переход права собственности по договору аренды с условием о выкупе имущества

Особенности передачи в аренду объектов незавершенного строительства

Сделки с недостроенными зданиями имеют особую специфику. Чтобы сдать незавершенный объект в аренду, собственникам приходится оформлять технический паспорт, а также регистрировать свои права в Росреестре. Ставить на учет требуется и земельные участки, на которых ведется строительство. О правилах заключения соглашений рассказали специалисты.

Юридическое обоснование сделки

Правомерность передачи недвижимости в аренду до окончания строительных работ постоянно становится предметом дискуссий. Официального определения «недостроя» в нормативных актах не приводится, хотя термин используется широко. Представители Росреестра подразумевают под таковым капитальные сооружения, создание которых не завершено. В разъяснениях особо подчеркивается неразрывность связи объектов с землей и отнесение их к категории недвижимости.

Большинство юристов считают операции «недостроем» законными. Позиция строится на комплексном анализе положений главы 34 ГК РФ. У участников есть возможность соблюсти все обязательные условия сделки:

  1. Предмет. Заключать договор ст. 607 Кодекса разрешает с вещами, сохраняющими свои эксплуатационные свойства в процессе использования. Незавершенные строительством сооружения отвечают этому требованию. Кроме того, норма оставляет список объектов аренды открытым. Исключения должны вводиться отдельными нормативными актами. К концу 2019 года в отношении «недостроя» никаких запретов не установлено.
  2. Возможность идентификации. Предмет сделки должен быть подробно описан в соглашении. Поскольку незавершенное строительство признается недвижимостью, достаточно указать название, адрес, кадастровый или инвентарный номер (ст. 130 ГК РФ). Указанные характеристики присваиваются объекту при постановке на государственный учет (ст. 8 закона 218-ФЗ).
  3. Подтверждение права собственности. Сдать объект в аренду может только законный владелец. Согласно ст. 551 ГК РФ права на постройку возникают после регистрации. Собственнику потребуется оформить необходимые документы и зарегистрировать незавершенное строительство в Росреестре. Иного способа легализовать сделку, нет.

Законность сделок подтверждает и судебная практика. Так, в информационном письме № 59 ВАС РФ отмечает возможность заключение договоров с недостроенными зданиями. Условием становится государственная регистрация прав на них. Аналогичное мнение высказано Волго-Вятским окружным ФАС в постановлении А29-6591/2006-2э.

Предметом сделки может быть сооружение, возводимое на основании специального разрешения (ст. 51 ГрК РФ) или уведомления о начале работ (ст. 51.1 ГрК РФ). Самовольные постройки не признаются собственностью и не являются объектами гражданско-правовых отношений. Сдать их в аренду не получится.

Оформление договора

Сделки с любой недвижимостью заключаются в письменной форме. Пренебрежение этим требованием влечет недействительность соглашения. Если срок аренды объекта превышает 1 год, он подлежит государственной регистрации. Правила едины для всех сооружений, включая объекты незавершенного строительства (ст. 651 ГК РФ).

В договоре обязательно должна содержаться:

  • информация о контрагентах;
  • подробное описание имущества и основания владения им;
  • сумма оплаты.

Дополнительно участники прописывают срок аренды, обязательства по содержанию имущества, порядок пользования землей, особенности расторжения договора и прочие моменты. Образцы соглашений опубликованы в информационно-правовых базах.

Важным разделом документа является пункт о назначении объекта. Сторонам необходимо четко обозначить цели и способы эксплуатации. Дело в том, что арендодатель должен передать имущество партнеру в технически исправном состоянии. В противном случае соглашение признают ничтожным. Так, нельзя предоставить недостроенный дом для проживания людей. Недвижимость не будет соответствовать минимальным требованиям, а потому арендодатель нарушит ст. 611 ГК РФ.

Аналогичная ситуация складывается и при работе с недостроенными магазинами, пунктами общественного питания, промышленными комплексами. До официального ввода в эксплуатацию такие сооружения не могут признаваться безопасными. Использование их по прямому назначению создает угрозу жизни и здоровью граждан.

Однозначной позиции по этому вопросу суды не озвучили. Отсутствуют запрещающие нормы и в законодательстве. Однако при пренебрежении правилом о согласовании способов эксплуатации стороны рискуют столкнуться с претензиями контролирующих служб. Партнеров могут обвинить в нарушении санитарно-гигиенических, градостроительных, противопожарных и иных норм.

Налоговые и правовые последствия

Специфика договора аренды «недостроя» в полной мере проявляется в коммерческих отношениях. Перед участниками сделки встают вопросы о правильном оформлении операций, порядке амортизации, налогообложении. Ошибки обходятся бизнесменам дорого.

Арендатор незавершенного строительства вправе принять расходы к учету при налогообложении. Однако такие затраты будут сопряжены с риском. Инспекции нередко пытаются доказать ничтожность соглашений, ссылаясь на невозможность эксплуатации. Аренда кажется контролирующему органу экономически необоснованным решением. В зачете расходов по таким контрактам отказывают. Впрочем, отечественные суды встают на сторону налогоплательщиков. Порой служителей Фемиды не смущает даже отсутствие у арендодателя зарегистрированного права собственности (постановление Московского окружного ФАС по делу № А40-30630/10-107-156).

Владельцы-организации обязательно отражают сдачу имущества в аренду в бухгалтерском учете. Такие активы признаются основными средствами, поскольку отвечают базовым требованиям ПБУ 6/01:

  • срок полезного пользования превышает 1 год;
  • объект является инструментом извлечения прибыли;
  • постройка возводится для собственных нужд организации и не подлежит перепродаже.

Первоначальная стоимость складывается из затрат на строительство сооружения. Если работы продолжаются, показатель регулярно пересчитывают. Издержки включают в расчет без НДС, поскольку налог возмещают из бюджета.

Подход получил подтверждение в судебной практике. О необходимости постановки незавершенных сооружений на баланс заявляли арбитражи Центрального и Уральского округов (дела № А48-204/2009 и А07-7256/2011).

Сдача основного средства в аренду не препятствует амортизации. Начинать списание стоимости актива можно с того месяца, в котором заключен договор. После полного завершения строительства расчет придется уточнить. Вывод следует из содержания действующего советского положения № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 и письма Минфина РФ № 04-05-06/10.

Особой спецификой обладают арендные отношения и в вопросах налогообложения. Собственнику актива придется делать следующие отчисления:

Налог Обоснование
На имущество Платить налог в бюджет придется после постановки основного средства на баланс компании. Условие прописано ст. 374 НК РФ
На прибыль Арендная плата по договору признается объектом обложения. Собственник должен отразить доход в декларации. Поступления придется учесть в составе внереализационной выручки, если аренда не является основным видом коммерческой деятельности (ст. 249 или 250 НК РФ). Если имущество сдается физлицом, вместо налога на прибыль придется платить НДФЛ
НДС Если арендодатель применяет общую систему обложения, потребуется включать в счет косвенный налог ст. 146 НК РФ

Плательщики налога на специальных режимах (УСН, ЕСХН) обязаны отражать доходы по договору в отчетности. Выручка фиксируется по правилам выбранной системы. Особых требований к сделкам с незавершенным строительством не установлено.

Таким образом, договор аренды незавершенного строительством сооружения не противоречит российскому законодательству. Собственники могут распоряжаться имуществом по личному усмотрению. При этом им необходимо выполнять условия действительности сделок и правильно оформлять документы.

Аренда объекта незавершенного строительства

Данная статья предназначена для компаний, рассматривающих возможность сдачи в аренду объектов незавершенного строительства. Такую операцию нельзя отнести к типовым, в связи с чем возникает множество вопросов. Правомерна ли сама операция по сдаче в аренду не завершенного строительством объекта? Можно ли начислять по нему амортизацию? Нужно ли включать стоимость этого объекта в налоговую базу по налогу на имущество? Какие последствия ждут арендатора: вправе ли он учесть в расходах сумму арендных платежей и принять к вычету НДС?

Правомерность сдачи в аренду объектов незавершенного строительства

Отношения по договору аренды регулируются гл. 34 ГК РФ.

При сдаче в аренду зданий и сооружений необходимо учитывать следующее:

V в аренду могут быть переданы земельные участки и иные обособленные
природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы,
здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие
вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их
использования (непотребляемые вещи) (п. 1 ст. 607 ГК РФ);
———————————————————————
V в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно
установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве
объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об
объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным
сторонами, а соответствующий договор — незаключенным (п. 3 ст. 607 ГК
РФ);
———————————————————————
V право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (ст. 608
ГК РФ);
———————————————————————
V арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии,
соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1
ст. 611 ГК РФ);
———————————————————————
V договоры аренды, заключенные на срок более года, подлежат
обязательной регистрации и считаются заключенными с момента такой
регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ).

Исходя из требований ГК РФ, сразу можно сделать вывод о том, что вопрос о сдаче не завершенного строительством объекта в аренду можно ставить на той стадии строительства, когда он отвечает определенным требованиям. В силу ст. ст. 130, 131 ГК РФ незавершенное строительство является недвижимым имуществом, поэтому право собственности на него подлежит государственной регистрации в порядке, установленном ст. 25 Закона N 122-ФЗ <1>. Согласно п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 право собственности на объект недвижимости, не завершенный строительством, подлежит госрегистрации только в случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда, и при необходимости собственнику совершить с этим объектом сделку. При этом к недвижимому имуществу могут быть отнесены объекты, прочно связанные с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.11.1997 N 21).

<1> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Указанный объект должен соответствовать утвержденной проектной документации и разрешению на строительство на конкретном земельном участке. В противном случае он признается самовольной постройкой и лицо, его создавшее, не может приобрести в отношении данного объекта право собственности, а также распоряжаться этой постройкой, в том числе сдавать ее в аренду (п. 1 ст. 222 ГК РФ, Определения ВАС РФ от 29.05.2009 N 6313/09 и от 20.04.2009 N 3873/09).

Если при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию здания, свидетельства о государственной регистрации права на «незавершенку», договора аренды и актов приема-передачи к нему тем не менее не представляется возможным индивидуализировать объект договора аренды (определить, какие именно из помещений переданы арендатору), суд придет к выводу о несогласованности условия об объекте договора аренды и договор будет признан незаключенным. В этом случае арбитры, скорее всего, откажут в иске о взыскании задолженности по арендной плате. Однако это не препятствует арендодателю предъявить иск о взыскании с арендатора неосновательного обогащения по факту пользования помещением (Постановление ФАС УО от 27.07.2010 N Ф09-5730/10-С3). Если факт использования объекта незавершенного строительства будет подтвержден, суд вынесет решение о взыскании неосновательного обогащения (Постановление ФАС ДВО от 28.11.2008 N Ф03-4388/2008 <2>). Суд обяжет арендатора произвести оплату, даже если арендные отношения с собственником объекта были не оформлены, поскольку то обстоятельство, что используемый объект является объектом незавершенного строительства, не исключает право собственника требовать взыскания платы за пользование им (Постановление ФАС УО от 12.01.2010 N Ф09-10762/09-С6 <3>).

<2> Определением ВАС РФ от 31.03.2009 N ВАС-3052/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
<3> Определением ВАС РФ от 12.03.2010 N ВАС-2556/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, объект незавершенного строительства, который не является предметом действующего договора строительного подряда, относится к недвижимому имуществу и в отношении него можно совершать действия, так же как в отношении завершенного строительством объекта, то есть с соблюдением всех норм и правил, предусмотренных для недвижимого имущества.

Налог на имущество

По мнению Минфина (Письмо от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107), при решении вопроса об обязанности начисления налога на имущество необходимо учитывать следующее. Согласно ст. 374 НК РФ в объект налогообложения включается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Под установленным порядком ведения бухгалтерского учета основных средств в контексте ст. 374 НК РФ понимается ПБУ 6/01 «Учет основных средств» <4>, которое в силу п. 3 не распространяется на капитальные вложения.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для отражения движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначены счета 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Стоимость объектов, отраженных именно на этих счетах, облагается налогом на имущество. Для учета незавершенного строительства предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Кроме того, финансовое ведомство ссылается на п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета <5>, согласно которому к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

<5> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.

В результате Минфин приходит к выводу, что объекты незавершенного капитального строительства, учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на счетах по учету капитальных вложений, до перевода их в состав основных средств не могут рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на имущество.

Решения арбитражных судов по вопросу включения объектов незавершенного строительства в расчет налоговой базы по налогу на имущество организаций достаточно разнообразны. Опираясь на одни и те же положения бухгалтерского законодательства, суды выносят противоположные решения. Вердикт суда определяется тем, какие доказательства представлены сторонами в материалы дела. Против включения «незавершенки» в расчет налога на имущество высказался ФАС ЦО в Постановлении от 15.10.2009 N А48-204/2009 <6>: до окончания капитальных вложений по указанным объектам недвижимости, оформления первичных учетных документов по их приемке-передаче, формирования первоначальной стоимости объектов, а также подписания актов ввода объекта в эксплуатацию отсутствуют правовые основания для их учета в качестве основных средств. Ссылка налогового органа на эксплуатацию спорных объектов путем сдачи в аренду отклоняется, поскольку площадь сдаваемых в аренду площадей значительно меньше площади, указанной в технических паспортах на данные объекты недвижимости, из чего следует, что данные объекты эксплуатировались частично как объекты незавершенного строительства, что не противоречит действующему законодательству и не может свидетельствовать о фактическом завершении капитальных вложений в их строительство в данные периоды.

<6> Определением ВАС РФ от 12.02.2010 N ВАС-1081/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Аналогичные решения вынесены в Постановлениях ФАС УО от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3, ФАС МО от 11.03.2010 N КА-А40/1845-10 и от 18.08.2009 N КА-А40/7910-09, ФАС ПО от 13.04.2010 N А72-15321/2009 <7>, ФАС СЗО от 24.05.2010 N А26-9060/2009. В большинстве случаев арбитры встают на сторону налогоплательщика, опираясь на тот факт, что объект незавершенного строительства предоставляется в аренду частично и большие его площади продолжают достраиваться, то есть, поскольку фактически капитальные вложения по объекту не завершены, он не облагается налогом на имущество.

<7> Определением ВАС РФ от 12.07.2010 N ВАС-8460/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора. <8> Определением ВАС РФ от 18.08.2009 N 10314/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
<9> Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-3094/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
<10> Определением ВАС РФ от 17.04.2009 N 4328/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
<11> Определением ВАС РФ от 20.11.2009 N ВАС-14936/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, решение вопроса о включении в расчет налога на имущество объекта незавершенного строительства, сданного в аренду, ставится в зависимость от того, сможет собственник доказать, что на объекте незавершенного строительства продолжаются работы и его первоначальная стоимость окончательно не сформирована, или нет.

Начисление амортизации

Снова вернемся к Письму N 03-06-01-04/107, в котором Минфин пришел к выводу о правомерности начисления амортизации по объектам незавершенного строительства с первого числа месяца ввода их во временную эксплуатацию. В качестве обоснования приведено Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР, Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73(N ВГ-9-Д), согласно которому по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные средства, или с их согласия другими предприятиями и организациями, амортизация начисляется в общем порядке — с первого числа месяца ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При этом отмечено, что после оформления акта о приемке ввода в действие объекта незавершенного строительства и зачисления его в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации, порядок или механизм такого уточнения не указан. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» <12> амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. В случае начисления амортизации по объектам незавершенного капитального строительства до момента принятия указанных объектов к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств суммы амортизации отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» и учитываются при расчете остаточной стоимости основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций после перевода их в состав основных средств.

<12> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Обратите внимание! Разъяснения Минфина касаются начисления амортизации только в целях бухгалтерского учета. Согласно положениям п. 2 ст. 256 НК РФ объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в налоговом учете.

В результате различий в порядке начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с положениями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» <13> образуются налогооблагаемые временные разницы, то есть необходимо отразить отложенный налоговый актив (ОНА).

<13> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример. ООО «Актив» имеет на балансе не завершенное строительством здание склада, право собственности на которое зарегистрировано в установленном порядке. В связи с возникшими проблемами организационного характера приемка здания склада в качестве завершенного строительством объекта откладывается на несколько месяцев. Принято решение о сдаче указанного объекта в аренду ООО «Склад». Арендная плата установлена в размере 35 400 руб. в месяц (в том числе НДС — 5400 руб.).

Балансовая стоимость здания на момент передачи в аренду (февраль 2011 г.) согласно справке о стоимости капитальных вложений составляет 6 500 000 руб. и отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Поскольку здание склада начали эксплуатировать, по нему принято решение начислять амортизацию. Объект отнесен к восьмой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно. Установленный срок полезного использования равен 243 месяцам.

В бухгалтерском учете операции необходимо отразить следующими проводками:

Аренда недостроенного объекта: проблемы с налогом на имущество

Если недостроенный объект уже частично эксплуатируется (сдается в аренду) и при этом его стоимость не включена в налоговую базу по налогу на имущество, налоговики однозначно выставят компании претензии. И далеко не факт, что в ходе судебного разбирательства арбитры поддержат компанию. Расскажем подробнее.

Есть объект основных средств, будет и налог на имущество

Согласно положениям п. 1 ст. 374 НК РФ налогом на имущество облагается недвижимость, учтенная на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусмотрено, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

  • объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

  • организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

  • объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01), которая не подлежит изменению, за исключением случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 14 ПБУ 6/01). При строительстве основного средства в его первоначальную стоимость включаются все фактические затраты компании, связанные с его сооружением (п. 8 ПБУ 6/01).

Для учета основных средств предназначен счет 01 «Основные средства». Объекты, строительство которых еще не завершено, отражаются на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Списание построенного объекта с субсчета 08-3 в дебет счета 01 осуществляется, когда полностью сформирована его первоначальная стоимость и объект введен в эксплуатацию.

Таким образом, налогом на имущество облагаются объекты, готовые к эксплуатации, первоначальная стоимость которых полностью сформирована и которые должны учитываться в бухгалтерском учете на счете 01. Соответственно, если строительство объекта еще не завершено (его первоначальная стоимость не сформирована) и он не готов к эксплуатации, такой объект под налогообложение налогом на имущество не подпадает.

Минфин России это подтверждает. Так, в письме от 29.08.2017 № 03‑05‑05‑01/55262 специалисты финансового ведомства указали, что в силу положений главы 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ объекты незавершенного строительства (не введенные в эксплуатацию) не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 17.04.2017 № 03‑05‑05‑01/22623.

Объект не достроен, но уже частично эксплуатируется

На практике встречаются ситуации, когда на объекте еще продолжаются строительные работы, но часть его помещений уже сдается в аренду. При принятии решения о том, нужно ли включать такой объект в налоговую базу по налогу на имущество, суды исходят из конкретных обстоятельств дела. В частности, они учитывают степень достроенности объекта, то, какая часть его помещений сдается в аренду. Приведем примеры судебных решений по аналогичным спорам.

АС Поволжского округа в постановлении от 05.12.2018 № Ф06-39105/2018 рассмотрел следующую ситуацию. У компании имелся объект незавершенного строительства — двухэтажное производственное здание, числящееся на счете 08. Часть площади этого здания компания сдавала в аренду, а в оставшейся части продолжались работы по достройке и отделке. Разрешение на ввод здания в эксплуатацию еще не было получено. Полагая, что недостроенное здание является единым инвентарным объектом и на счете 01 нельзя учесть часть инвентарного объекта, компания не облагала здание налогом на имущество. Однако при проверке налоговики доначислили налог. Они посчитали, что если объект незавершенного строительства частично эксплуатируется, то он приведен в состояние, пригодное для использования, и его необходимо принять на бухгалтерский учет в качестве основного средства и включить в налоговую базу по налогу на имущество. Компания обратилась в суд.

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что факт эксплуатации здания подтвержден договорами аренды, объект приносит компании доход и она не собирается его перепродавать. Таким образом, спорное имущество отвечает признакам основного средства, и тот факт, что оно не отражено на счете 01, не означает отсутствие объекта налогообложения.

Суды отвергли доводы компании о том, что при отсутствии разрешения на ввод в эксплуатацию и несформированной первоначальной стоимости объект не может быть переведен в состав основных средств. Они отметили, что разрешение на ввод в эксплуатацию лишь подтверждает, что объект соответствует проекту и отвечает строительным нормам, наличие или отсутствие такого разрешения само по себе не влияет на налоговые последствия. Что касается несформированной первоначальной стоимости, то капитальные вложения за год, когда имущество сдавалось в аренду, составили только 3,47% от общей стоимости капитальных вложений по объекту незавершенного строительства. Таким образом, первоначальная стоимость объекта была практически сформирована. Ссылку компании на отсутствие системы отопления, входящей в состав здания, суды признали необоснованной, поскольку у арендатора нет претензий к объекту аренды.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Уральского округа от 07.09.2017 № Ф09-5209/17 (Определением Верховного суда РФ от 25.12.2017 № 309-КГ17-19545 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), Поволжского округа от 05.12.2014 № Ф06-17779/2013.

А вот в постановлении от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013 ФАС Поволжского округа поддержал вывод суда первой инстанции о том, что частичная сдача недостроенного объекта в аренду не свидетельствует о том, что этот объект подлежит обложению налогом на имущество. В этом деле в аренду сдавались лишь 3% площадей, а на остальных продолжались ремонтные и отделочные работы. Из договоров аренды следовало, что помещения передавались арендаторам без отделки, на арендаторов возлагалась обязанность по доведению помещений до надлежащего состояния. Суд указал, что передача в аренду незначительных объемов площадей, непригодных для использования, не свидетельствует о готовности к эксплуатации всего здания административного центра как единого объекта. Поэтому компания правомерно не облагала недостроенный объект налогом на имущество. Определением Верховного суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела № А12-22792/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам.

О том, что факт наличия договоров аренды сам по себе не может являться безусловным основанием отнесения объекта к основным средствам, облагаемым налогом на имущество, сказано и в постановлении АС Уральского округа от 26.01.2015 № Ф09-8722/14. В этом деле здание было построено (фундамент, стены, перекрытия, кровля коммуникации), но в самом здании были выполнены лишь частичная черновая, чистовая внешняя и внутренняя отделки, продолжались работы по строительству внутренних кирпичных перегородок, лестничных маршей, монтаж и подключение к электроснабжению.

Право собственности на новое здание еще не оформлено. Как предотвратить риски аренды

Возможна ли аренда объекта, право собственности на который не оформлено
Как взыскать плату за фактическое пользование, если договор ничтожен
Какими соглашениями оформляют фактическое пользование до аренды

На рынке коммерческой недвижимости распространены ситуации, когда в аренду предлагается объект, права на который еще не зарегистрированы в ЕГРП или зарегистрированы как на объект незавершенного строительства. Речь идет о новых торговых и офисных центрах на стадии строительства либо уже введенных в эксплуатацию, но пока без оформления права собственности.

Фактический собственник (инвестор, застройщик) рассчитывает как можно раньше начать получать доход от объекта, в который он вложил немалые средства. Если объект обладает большой коммерческой привлекательностью для потенциальных арендаторов, то они тоже заинтересованы как можно раньше договориться об аренде. В результате возникают отношения по использованию объекта арендатором до регистрации права собственности на него за арендодателем, а иногда и до введения здания в эксплуатацию. Эта статья о том, какой вариант целесообразнее выбрать для оформления таких арендных отношений с учетом рисков оспаривания договора в случае возникновения конфликта между сторонами и возможных последствий оспаривания.

СОВЕТ В ТЕМУ

Соглашаясь на аренду помещения в здании, которое не введено в эксплуатацию, надо учитывать риск административного штрафа (ч. 5 ст. 9.5 КоАП РФ)

За эксплуатацию такого объекта ответственность несет именно арендатор (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 17.02.11 № 11 О некоторых вопросах применения особенной части КоАП РФ, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.11 по делу № А50-2038/2011). Арендодатель же в данном случае ничем не рискует (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.08.11 по делу № А33-4090/2011).

Аренда объекта без регистрации права собственности

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику либо лицу, управомоченному на это законом или собственником (ст. 608 ГК РФ). Право собственности на объект недвижимости возникает только с момента государственной регистрации (ст. 219 ГК РФ). Значит, до регистрации права владелец нового объекта недвижимости (инвестор, заказчик по договору подряда и т. д.) формально не является его собственником. Если следовать этим нормам буквально, то договор аренды объекта недвижимости, заключенный в тот момент, когда у арендодателя не было зарегистрировано право собственности, ничтожен как противоречащий закону (ст. 168 ГК РФ). Соответственно условия договора не имеют силы и стороны не могут на них ссылаться (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

Однако практические риски этой ситуации различны для тех случаев, когда регистрация права собственности арендодателя на объект аренды так и не состоялась и когда право собственности арендодателя было зарегистрировано, но уже после заключения договора аренды. Пока арендодатель не зарегистрировал право собственности, договор аренды может быть оспорен как ничтожный практически со 100-процентной вероятностью успеха. Следовательно, в случае возникновения любой конфликтной ситуации между сторонами они не защищены условиями этого договора, так как в суде любая из них может выдвинуть аргумент о его ничтожности.

После того как арендодатель зарегистрирует свое право собственности, риск оспаривания договора снизится, но полностью исключен не будет (это зависит от арбитражной практики по соответствующим спорам в конкретном регионе).

Плата за фактическое пользование . Если договор аренды признается ничтожным, то каждую из сторон волнует вопрос оплаты за фактическое пользование объектом.

Согласно пункту 2 статьи 167 Гражданского кодекса, при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе когда полученное выражается в пользовании имуществом) возместить его стоимость в деньгах.

При этом денежные средства, уплаченные за пользование имуществом, предоставленным по недействительному договору, могут считаться неосновательно полученными лишь в части, превышающей размер причитающегося арендодателю возмещения (п. 7 информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда от 11.01.2000 № 49 Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении). Размер возмещения определяется по правилам пункта 2 статьи 1105 Гражданского кодекса, то есть по цене, существовавшей во время, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило.

Проще говоря, если договор аренды ничтожен, то арендодатель все равно вправе требовать от арендатора оплаты фактического пользования объектом. Если же арендатор перечислял оплату в течение срока фактического пользования, то он не имеет права требовать ее назад при условии, что она не превышает обычных ставок, уплачиваемых за аренду аналогичных помещений в данной местности (когда арендатор может доказать такое превышение, он вправе требовать от арендодателя возврата разницы).

Разные подходы к спорам об оплате пользования. Существует мнение, что вышеописанные последствия касаются случаев, когда договор ничтожен по любым основаниям, кроме отсутствия у арендодателя права собственности, так как этот случай особый. Ведь если арендодатель не собственник, то у него нет прав на получение платы за пользование имуществом, которое ему не принадлежит. Такое право есть только у титульного собственника данного имущества.

Следовательно, арендодатель не может взыскать с арендатора задолженность по оплате за пользование имуществом, а если арендатор уже оплатил фактическое пользование по ничтожному договору, то он может потребовать деньги назад (то есть суду следует применить не двустороннюю, а одностороннюю реституцию). Именно так рассуждают некоторые арендаторы, отказываясь платить за фактическое пользование или требуя вернуть оплату. Иногда эту позицию поддерживают и суды, отмечая, что арендодатель не доказал наличие у него права на получение денежных средств за пользование ответчиком спорным имуществом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.09 по делу № А56-12329/2008).

В приведенном примере арендодателем по ничтожному договору выступала компания, инвестировавшая строительство, но этот факт не убедил суд в наличии у нее права требовать от арендатора оплаты за пользование помещениями.

В то же время есть иная позиция по этому вопросу. Следуя буквальному указанию пункта 2 статьи 167 Гражданского кодекса, в данном случае должна применяться двусторонняя реституция. То есть арендатор обязан возместить стоимость пользования имуществом конкретно второй стороне недействительной сделки, а именно арендодателю.

Арендатор не может возражать против этого, ссылаясь на отсутствие у арендодателя права собственности, а значит, и прав на получение платы за пользование имуществом. Дело в том, что эта ситуация не нарушает интересов арендатора: он в любом случае должен оплатить фактическое пользование объектом, иначе с его стороны тоже возникнет неосновательное обогащение в силу принципа платного пользования чужим имуществом субъектами предпринимательской деятельности.

Получение незаконным арендодателем платы за пользование имуществом нарушает лишь интересы собственника данного объекта (конечно, если таковой имеется). Именно собственник объекта, а не арендатор вправе потребовать от незаконного арендодателя полученную им плату как неосновательное обогащение.

Некоторые суды придерживаются такой точки зрения и отказывают арендаторам в возврате арендной платы, внесенной по ничтожному договору (см. постановления Президиума ВАС РФ от 29.11.11 № 9256/11, ФАС Московского округа от 07.07.11 по делу № А40-88507/09-11-719).

Возможная причина разной судебной практики. Необходимо заметить, что точка зрения об отсутствии оснований для оплаты фактического пользования преобладает в спорах, когда арендодатели пытаются взыскать с арендаторов задолженность по ничтожному договору.

Когда, наоборот, арендаторы хотят взыскать оплату, которую они внесли за время фактического пользования, суды отказывают в иске. Возможно, причина такого разного подхода судов к одному и тому же вопросу заключается в следующем.

Как правило, истец-арендодатель основывает свои требования на договоре аренды. Арендатор возражает, ссылаясь на ничтожность этого договора, суд соглашается с этим аргументом и отказывает в иске, поскольку он был основан именно на договоре.

В спорах же по взысканию уже перечисленной арендной платы истцы-арендаторы требуют применить последствия недействительности договора (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Тогда суд, разрешая вопрос о реституции, приходит к выводу, что не только арендодатель должен вернуть платежи арендатору, но и арендатор обязан оплатить пользование имуществом, иначе на его стороне возникнет неосновательное обогащение.

Если бы арендодатели свои исковые требования о взыскании платы за фактическое пользование имуществом тоже основывали на пункте 2 статьи 167 Гражданского кодекса (то есть требовали оплату в порядке реституции, а не как долг по договору), не исключено, что в таких спорах практика судов тоже складывалась бы не в пользу арендаторов.

Право собственности зарегистрировано после заключения договора аренды. Ситуацию, когда регистрация права собственности арендодателя состоялась после заключения договора аренды, суды оценивают по-разному. Есть мнение, что последующая регистрация договор не спасает (см. определения ВАС РФ от 28.03.11 № ВАС-3238/11 , № ВАС-3239/11 , постановление ФАС Московского округа от 11.12.09 по делу № А40-56345/08- 60-397).

В части оплаты фактического пользования имуществом эта ситуация аналогична той, в которой регистрация права собственности арендодателя так и не состоялась. Другими словами, если арендатор пытается вернуть назад уже уплаченную за период пользования арендную плату, то ему обычно отказывают в иске. Если же арендодатель пытается взыскать с арендатора долг по оплате, ссылаясь на договор, то его ждет отказ (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.11 по делу № А44-3260/2010).

Но в практике имеются и противоположные примеры когда суды считают, что нарушение процедуры последовательности регистрации и распоряжения имуществом не влечет ничтожности сделки (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 16.09.10 по делу № А32-21729/2009 , Центрального округа от 20.02.09 по делу № А08-2798/2008-10 , определения ВАС РФ от 17.01.11 № ВАС-18365/10 , от 01.04.09 № 3614/09).

Таким образом, шансы отстоять действительность этого договора имеются, однако они полностью зависят от позиции конкретного суда.

Предварительный договор аренды

Учитывая высокий риск признания недействительным договора аренды объекта, право собственности на который не зарегистрировано, в отношении таких объектов широкое распространение получили предварительные договоры аренды. Для их заключения наличие у арендодателя зарегистрированного права собственности не требуется (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.10 по делу № А53-14147/2009, Дальневосточного округа от 04.04.11 по делу № А73-6446/2010 , Московского округа от 19.04.10 по делу № А40-93370/09-77533).

Предметом предварительного договора является обязательство сторон по поводу заключения будущего договора, а не обязательства по поводу недвижимого имущества (п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.01 № 59 Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним). Три года назад Президиум Высшего арбитражного суда в постановлении от 14.07.09 № 402/09 пояснил этот постулат в свете отношений по поводу будущей аренды недвижимости.

ЦИТИРУЕМ ДОКУМЕНТ.

Использование юридической конструкции предварительного договора передачи имущества (в частности, аренды) имеет своей целью юридически связать стороны еще до того, как у контрагента появится право на необходимую для исполнения вещь, с тем, чтобы в установленный им срок восполнить отсутствие условия, необходимого для заключения основного договора.

То, что лицо ввиду невозможности или недобросовестности может и не исполнить свое обязательство из предварительного договора по заключению основного (в установленный срок не станет собственником подлежащей передаче вещи или, став им, уклонится от заключения основного договора), в принципе не может рассматриваться в качестве основания для признания предварительного договора недействительным, поскольку подобные обстоятельства могут иметь место на стадии исполнения, но никак не заключения предварительного договора.

В свою очередь контрагент может в судебном порядке потребовать либо взыскания убытков, причиненных незаключением основного договора, либо его принудительного заключения (постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.09 № 402/09).

Однако по поводу предварительных договоров аренды тоже существуют определенные опасения. Эти опасения связаны прежде всего с тем, что фактическое использование объекта арендатором на практике начинается уже с момента подписания предварительного договора, а не заключения основного и сам предварительный договор имеет характер смешанного.

Предмет смешанного договора. Застройщики и инвесторы строительства крупных торговых или офисных центров, как правило, еще на стадии строительства заключают с будущими арендаторами смешанные договоры (чаще всего их называют соглашениями об использовании помещений), которые содержат элементы не только предварительного договора аренды, но и договора оказания услуг, а иногда и основного договора аренды.

В подобном соглашении стороны устанавливают свои обязательства в определенный срок заключить договор аренды указанного в соглашении помещения, оговаривают условия подготовки помещения к аренде, иногда его коммерческого использования арендатором до заключения договора аренды, согласовывают взаимодействие сторон в период до заключения договора аренды, а также фиксируют условия будущего договора аренды.

По таким соглашениям помещение сразу передается будущему арендатору по акту для проведения работ по обустройству данного помещения в целях его дальнейшего использования по договору аренды (обычно речь идет о строительно-монтажных, отделочных, электротехнических работах, об установке системы кондиционирования и т. д.).

Соответствующие работы будущий арендатор проводит за свой счет. При этом он также обязан перечислить арендодателю обеспечительный (депозитный) платеж, который не подлежит возврату, если договор аренды не будет заключен или будет в дальнейшем расторгнут по вине арендатора. Большинство соглашений также обязывают арендаторов внести единовременную плату за услуги будущего арендодателя по официальному открытию торгового или офисного центра (периодически этот платеж называют компенсацией расходов арендодателя на открытие торгового или офисного центра).

Иногда такие соглашения не предусматривают плату за пользование помещением до вступления в силу основного договора аренды, иногда предусматривают (например, по условиям соглашения арендатор обязан начать коммерческую деятельность в помещении со дня открытия торгового центра и вносить платежи за пользование, хотя право собственности арендодателя на дату открытия может быть еще не зарегистрировано).

Момент заключения договора аренды. Как правило, срок заключения договора аренды привязан к событию регистрации арендодателем права собственности на здание. С момента регистрации права собственности стороны либо обязуются заключить договор аренды на определенных условиях, либо помещение автоматически считается переданным арендатору на условиях краткосрочного договора аренды (соответственно вступают в силу условия договора аренды, которые включаются непосредственно в соглашение). В последнем случае в определенный срок после регистрации права собственности арендодателя стороны обязуются заключить долгосрочный договор аренды (то есть сроком не менее года), который подлежит государственной регистрации. Краткосрочный договор аренды недвижимого имущества действует до момента регистрации долгосрочного договора аренды.

Судебная практика по смешанным договорам. Как показывает арбитражная практика, суды достаточно лояльно относятся к такого рода смешанным договорам и к предусмотренным в них платежам. В случае возникновения спора между сторонами договора судьба уплаченных арендатором платежей решается в соответствии с положениями данного соглашения, то есть в зависимости от того, является ли на момент обращения в суд предварительный договор действующим или его срок уже истек, был ли заключен основной договор аренды, если нет то по чьей вине, и какой объем обязанностей стороны успели выполнить.

Например, в том случае, если срок заключения основного договора уже истек, а при этом он так и не был заключен (не по вине арендатора), суд обязывает арендодателя вернуть арендатору обеспечительный платеж (постановления ФАС Московского округа от 14.07.10 по делу № А40-95514/09-155-673 , Центрального округа от 21.08.09 по делу № А35-5161/08-С13).

Если суд приходит к выводу, что срок заключения основного договора еще не наступил и предварительный договор по-прежнему действует, то оснований для возврата обеспечительного платежа нет (постановление ФАС Московского округа от 06.12.11 по делу № А40-35821/11-53-309).

Если арендодатель свои обязательства выполнил и открытие торгового или офисного центра состоялось, суды не находят оснований для возврата перечисленной арендодателю платы за открытие (решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.01.12 по делу № А40-15834/11-105-132 , постановление ФАС Московского округа от 24.01.12 по делу № А41-К-13707/07).

Что касается оплаты за пользование помещением до заключения договора аренды (если она взималась), то даже в ситуациях, когда по каким-либо причинам суд признает предварительный договор незаключенным, но доказано, что арендатор фактически использовал помещения, суды не находят оснований для возврата арендатору платы за это пользование.

В данном случае в силу статьи 1102 Гражданского кодекса фактический арендатор обязан возместить арендодателю в денежной форме стоимость пользования имуществом (определение ВАС РФ от 17.05.10 № ВАС-5806/10 , постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.10 по делу № А46-11186/2009).

Спорное условие о сроке. Основная масса споров по предварительным договорам аренды связана с неоднозначным толкованием условия о сроке заключения основного договора. Как было отмечено выше, обычно этот срок привязан к моменту регистрации права собственности арендодателя.

Дело в том, что в силу статьи 190 Гражданского кодекса срок может определяться указанием лишь на такое событие, которое должно неизбежно наступить, то есть не зависит от воли и действий сторон (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.02 № 66 Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой). Факт государственной регистрации права собственности зависит от воли и действий арендодателя. Таким образом, если срок заключения основного договора привязан к событию регистрации права собственности арендодателя (например, договор должен быть заключен в течение 10 дней после регистрации права собственности), этот срок не считается определенным, и тогда основной договор должен быть подписан в течение года с момента заключения предварительного договора (п. 4 ст. 429 ГК РФ).

Часто арендаторы полагают, что при необходимости из предварительных соглашений с арендодателями можно будет легко выйти и вернуть свои деньги. Достаточно сослаться на то, что срок заключения договора аренды не согласован, поэтому применяется годичный срок, а раз в течение года договор аренды заключен не был, то условия предварительного договора не действуют. Тем не менее формулировки, обычно используемые в таких соглашениях, и актуальная арбитражная практика эти надежды, как правило, не оправдывают.

Арендодатели обычно устанавливают в смешанных договорах с элементами предварительных, что они действуют до даты регистрации права собственности на здание, но не дольше чем в течение определенного периода времени (например, не дольше чем в течение трех лет с момента заключения данного соглашения), а обязательство сторон по заключению договора аренды действует в течение всего срока действия данного соглашения.

Есть примеры судебных решений (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.12.11 по делу № А40-35821/11-53-309), когда суды полагают, что в данном случае срок заключения договора аренды согласован и составляет указанный в нем период времени (в приведенном примере три года).

В соглашениях, предусматривающих автоматическое вступление в силу условий договора аренды, обычно указывают, что обязательства сторон по договору аренды вступают в силу с момента регистрации права собственности арендодателя. Некоторые суды считают такие соглашения не предварительными договорами, а сделками, совершенными под отлагательным условием (ст. 157 ГК РФ), к которым положения о сроке заключения предварительного договора не применяются (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.01.12 по делу № А41-К-13707/07).

Судьба неотделимых улучшений. Если предварительный договор прекратил свое действие, а основной договор так и не был заключен, у несостоявшегося арендатора возникает вопрос не только о возврате платежей, но и о возмещении расходов на отделку помещения.

Суды разрешают этот вопрос на основании норм о неосновательном обогащении. Так как отделочные работы выполняются в период до окончания строительства и регистрации права собственности арендодателя на здание, последний приобретает право собственности на помещения уже с отделкой, которую осуществил арендатор.

При таких обстоятельствах речь идет не о возмещении арендодателем стоимости неотделимых улучшений объекта недвижимости, а об оплате результата соответствующих работ (постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 14.07.09 № 402/09). Если доказано, что работы были согласованы с арендодателем (как правило, это подтверждается условиями предварительного договора) и результат этих работ имеет потребительскую ценность для арендодателя (то есть он воспользовался результатом работ например, передав данное помещение другому арендатору), то суды взыскивают стоимость работ с арендодателя как его неосновательное обогащение (постановления федеральных арбитражных судов Московского округа от 24.01.12 по делу № А41-К-13707/07 , Северо-Западного округа от 26.12.11 по делу № А13-743/2010).

Аренда объекта, не введенного в эксплуатацию

Нередко в аренду предлагаются помещения в здании, которое еще не сдано в эксплуатацию. Если потенциальный арендодатель зарегистрировал право собственности на такой объект незавершенного строительства (эта возможность предусмотрена в п. 2 ст. 25 закона от 21.07.97 № 122-ФЗ), то аренда возможна. Имеющиеся опасения связаны с тем, что за эксплуатацию объектов капитального строительства до получения разрешения на их ввод в эксплуатацию установлена административная ответственность (ч. 5 ст. 9.5 КоАП РФ). Со ссылкой на эту норму арендаторы иногда пытаются оспорить договоры аренды, заключенные в отношении объектов незавершенного строительства, как ничтожные. Но поскольку КоАП РФ содержит лишь нормы об ответственности, а прямого запрета в законодательстве на аренду таких объектов нет, суды не разделяют точку зрения о недействительности таких договоров (постановления ФАС Московского округа от 22.12.10 по делу № А40-35886/10-60-192 , Западно-Сибирского округа от 26.01.11 по делу № А03-17500/2009 , Дальневосточного округа от 11.02.10 по делу № А51-2198/2009 , Центрального округа от 04.03.10 по делу № А14-5844/2009/25/19б).

В предварительных договорах сложность составляет индивидуализация объекта аренды, когда здание находится в процессе строительства. Обычно указывают ориентировочную площадь помещения, приводят адресные ориентиры здания, а место расположения помещения в здании отмечают на поэтажном плане. Иногда суды полагают, что этих данных недостаточно и договор не заключен. Сведения, позволяющие определенно установить имущество, являются существенным условием договора (определение ВАС РФ от 17.05.10 № ВАС-5806/10). В других случаях суды считают, что объект определен настолько подробно, насколько это было возможно на дату подписания предварительного договора (постановление ФАС Уральского округа от 08.09.09 по делу № А71-1112/2009-Г29). Лучше включать в предварительный договор условие, что характеристики помещения подлежат уточнению в ходе корректировки проектной документации, и установить порядок корректировок. Тогда объект договора аренды, подлежащего заключению в будущем, является определимым (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.10 по делу № А5314147/2009).

ВОПРОСЫ В ТЕМУ

Как арендодатели доказывают, что арендатор пользовался помещением, если договор признан ничтожным?

С помощью акта приема-передачи помещения. При отсутствии такого акта или при недостаточности описания передаваемого по нему помещения арендодатель не сможет доказать фактическое пользование и взыскать плату за это (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.02.10 по делу № А296054/2008).

Объект аренды оказался самовольной постройкой, договор ничтожен. Может ли арендатор вернуть арендную плату со ссылкой на статью 222 Гражданского кодекса?

Нет, несмотря на то что в статье 222 Гражданского кодекса прямо указано, что лицо, осуществившее самовольную постройку, не приобретает на нее право собственности и не вправе сдавать ее в аренду, суды не расценивают это как основание для возврата арендатору арендных платежей за фактическое пользование объектом (постановление ФАС Московского округа от 07.07.11 по делу № А40-88507/09-11-719).

В каких случаях можно зарегистрировать право собственности на объект незавершенного строительства?

Если этот объект уже не является предметом действующего договора подряда. Другими словами, если строительные работы в отношении его закончены (п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.01 № 59 Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним).

Как в предварительных договорах обычно формулируют условие об обеспечительном платеже?

Обычно указывают, что в случае отказа или уклонения арендатора от заключения основного договора аренды, а также в случае расторжения договора аренды арендодателем или отказа арендодателя от исполнения договора аренды в одностороннем порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств со стороны арендатора сумма страхового депозита, уплаченная арендатором, последнему не возвращается и остается в полном распоряжении арендодателя.

Источник журнал Юрист компании

Архив новостей

Можно ли сдавать в аренду помещение, не введенное в эксплуатацию?

Ситуация неоднозначная.
Посмотрите материал из СПС Гарант:
Организация приобрела объект незавершенного строительства (степень готовности — 90%, имеется свидетельство о государственной регистрации). На данный момент осуществляются достройка здания и его внутренняя отделка. Разрешения на ввод в эксплуатацию данного объекта нет. Часть помещений используются под кабинеты, часть — сдана в аренду.
Должен ли объект незавершенного строительства, частично используемый по договору аренды, облагаться налогом на имущество?
5 сентября 2012
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации организация вправе не начислять налог на имущество по объекту незавершенного строительства, если он требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации. Такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
Вместе с тем, учитывая, что часть помещений данного объекта фактически используется в производственной деятельности или сдается в аренду, не исключены претензии налогового органа о не начислении налога на имущество с фактически используемых площадей.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В свою очередь, п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, определяет, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
В соответствии с частью 1 ст. 55 Градостроительного Кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации. Форма разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, утвержденная постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698, оперирует именно данной нормой законодательства.
К завершенному капитальному строительству относятся завершенные строительством здания и сооружения, по которым установленным порядком получено разрешение на ввод в эксплуатацию.
Если организация, установившая, например, в своей учетной политике момент ввода построенного (приобретенного) объекта недвижимости в эксплуатацию при выполнении всех условий п. 4 ПБУ 6/01, фактически произведет ввод такого объекта в эксплуатацию, не согласовав его с датой получения указанного разрешения, то она несет риск возможных последствий технологического и административного характера (в случае их свершения) на объекте, на который не получено разрешение на ввод в эксплуатацию.
Следовательно, по общему правилу незавершенные капитальные вложения налогоплательщик не должен принимать к учету в качестве основного средства (и, соответственно, включать их стоимость в облагаемую базу по налогу на имущество). По мнению Минфина (письмо от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01), разрешение на ввод объекта строительства в эксплуатацию является основанием для регистрации прав собственности и учета объекта в составе основных средств и, следовательно, для обложения налогом на имущество организаций.
Как следует из постановления Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.
Данная позиция Президиума ВАС была доведена до сведения налоговых органов для использования в работе письмом ФНС РФ от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ «О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам».
На основании указанных норм можно сделать вывод, что критериями для принятия организацией созданного путем строительства объекта недвижимости на учет в качестве объекта основных средств являются следующие обстоятельства:
— объект существует физически, то есть строительство его завершено, он сдан в эксплуатацию в установленном порядке;
— объект передан организации по акту приема-передачи, вследствие чего у организации возникло право владения и пользования этим имуществом, которое может быть подтверждено документально (соответствующим договором о приобретении строящегося объекта, актом приема-передачи);
— объект отвечает в совокупности условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01.
Аналогичное мнение нашло отражение в разъяснениях Минфина России (смотрите, например, письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).
К таким же выводам приходят и суды. В своих решениях они отмечают, что, если даже на фоне проведения работ капитального характера объект начинает эксплуатироваться (с нарушением определенных технических требований или без таковых) и приносит доход (например в виде арендной платы), это не является поводом считать объект пригодным для использования в смысле п. 4 ПБУ 6/01. Об этом свидетельствуют отдельные судебные акты (постановления ФАС Поволжского округа от 30.09.2010 N А12-4653/2010, от 27.09.2010 N А65-1671/2010, от 13.04.2010 N А72-15321/2009, от 22.03.2010 N А65-149/2009)*(1).
Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 01.07.2010 N Ф09-4892/10-С3 также говорится, что обязательным условием для постановки основных средств на учет является пригодность объекта основных средств к использованию для выполнения определенных задач.
В постановлении ФАС Московского округа от 01.12.2009 N КА-А40/12794-09 судьи также пришли к выводу, что начисление налога на имущество на объект незавершенного строительства, по которому не сформирована окончательная стоимость, произведено налоговым органом неправомерно. Из материалов дела видно, что на указанном объекте производились общестроительные работы (кладка перегородок, укладка плитки), строительство автомобильной площадки, разводка воздуховодов по зданию, обвязка сантехнического оборудования, отопительных приборов, электромонтажные работы и прочее.
Наконец, в уже указанном нами выше постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N 4451/10 говорится, что при выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют.
Последующая судебная практика складывалась с учетом этой позиции Президиума ВАС РФ.
Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 N Ф07-2053/11 судьи отметили, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и, соответственно, включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации, и независимо от ввода его в эксплуатацию. Вопрос о включении имущества в объект налогообложения не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.
Президиум ВАС РФ в п. 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ» также указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
Таким образом, пока объект не обладает соответствующими техническими характеристиками, даже при преждевременном его использовании способность этого объекта приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем не подтверждается, а значит, имущество подлежит учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и не облагается налогом на имущество.
Вместе с тем отмечаем, что данный факт необходимо подтвердить документально. К документам, подтверждающим невозможность эксплуатации приобретенного здания, по нашему мнению, могут относиться, например, заключение эксперта, договор с исполнителем на разработку проекта реконструкции или капитального ремонта, распоряжение руководителя.
Тем не менее считаем, что существенным обстоятельством в данной ситуации будет именно фактический ввод в эксплуатацию объекта основных средств. Данное обстоятельство безоговорочно свидетельствует, что объект не требует дополнительных капитальных вложений на доведение его до состояния, пригодного к эксплуатации, и полностью готов к использованию для управленческих нужд либо для производства товаров (работ, услуг).
Данный вывод вытекает из того, что законодательством о бухгалтерском учете не оговаривается связь постановки на учет основного средства с оформлением соответствующего разрешительного документа, поскольку не исключена ситуация, когда выполнение объектом всех условий его постановки на учет по п. 4 ПБУ 6/01 не синхронизировано с полученным (получаемым) разрешением на ввод его в эксплуатацию. Ведь требования бухгалтерского учета не находятся в непосредственной взаимосвязи с требованиями градостроительного законодательства.
Это позволяет нам считать, что в учетной политике организации момент принятия объекта недвижимости в качестве объектов основных средств целесообразно определить как момент, при наступлении которого в отношении объекта недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, соблюдаются все условия п. 4 ПБУ 6/01, при этом данный объект приведен в состояние, пригодное к эксплуатации.
Кроме этого, хотелось бы обратить внимание на то, что рассматриваемая ситуации сопряжена с налоговыми рисками в силу следующих обстоятельств.
Часть объекта незавершенного строительства организация сдала в аренду. Учитывая озвученную ранее позицию Минфина России (обратите внимание на письмо от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, в котором Минфин России в отношении налога на имущество указал, что объект принимается к учету в качестве основного средства, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию) и отдельных арбитражных судов (например, ФАС Московского округа в постановлении от 21.04.2011 N КА-А40/2059-11 пришел к выводу, что с момента составления акта приема-передачи объект переходит во владение, пользование и распоряжение нового собственника). Последующее оформление документации на это имущество, в том числе получение свидетельства о внесении в ЕГРП, только подтверждает право собственности нового владельца. Соответственно, уплачивать налог на имущество необходимо и до завершения процедуры государственной регистрации прав собственности. Также смотрите постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2009 N Ф04-5476/2009(20066-А45-26)(19374-А45-26)), налоговые органы могут указать на то, что если объект незавершенного строительства частично эксплуатируется, то он приведен в состояние, пригодное для использования, и его необходимо принять на бухгалтерский учет в качестве основного средства и включить в налоговую базу по налогу на имущество.
На наш взгляд, самого факта частичной эксплуатации объекта незавершенного строительства для принятия его на бухгалтерский учет в качестве основного средства недостаточно, поскольку, как указывалось ранее, без разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства он не может быть признан пригодным для использования. Тем более нельзя принять на счет 01 только часть здания, которое является одним инвентаризационным объектом, и включить его в налоговую базу по налогу на имущество, тогда как имущество, учитываемое на счете 08, не является объектом обложения налогом на имущество.
В этом случае, оценив все возможные риски, организации, возможно, следовало ввести в состав основных средств приобретенное здание, а затем, начав эксплуатировать его даже частично, определить часть помещений для дальнейших работ по дооснащению, дооборудованию и достройке.
Заметим, что проведение перепланировки в оставшихся не эксплуатируемыми помещениях может создать дополнительные трудности в получении разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, т.к. выявит нарушение (не соответствие) построенного объекта проектной документации.
По нашему мнению, для уменьшения налоговых рисков до ввода объекта в эксплуатацию как один из возможных вариантов было заключение предварительного договора аренды.
Предварительный договор может предусматривать лишь платежи (не задаток) в обеспечение заключения основного договора аренды.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. В соответствии с письмами Минфина России от 29.05.2007 N 03-11-04/2/145, от 17.09.2009 N 03-07-11/231 указанное положение НК РФ распространяется на такие способы обеспечения исполнения обязательств, как подобные платежи.

Арендодатель вправе получать арендную плату в период отделки арендатором объекта, не введенного в эксплуатацию

Предмет спора: взыскание с субарендодателя арендной платы, оплаченной во время проведения субарендатором отделочных работ до введения объекта в эксплуатацию.

Основной вывод: в предварительный договор или договор аренды будущей недвижимости можно включить условие о внесении арендной платы в период проведения в помещении отделочных работ, даже если объект еще не введен в эксплуатацию и у арендодателя формально пока нет права собственности на этот объект.

Судебный акт: постановление Президиума ВАС РФ от 15.01.13 № 9798/12 по делу № А33-18187/2011.

В 2004 году две компании заключили договор о совместной деятельности в целях строительства здания торгово-развлекательного центра. На последних этапах строительства одна из них заключила предварительный договор купли-продажи помещений в этом здании. Причем покупатель как будущий собственник мог распоряжаться помещениями путем заключения соглашений о намерениях, предварительных договоров и т. д. Подписав предварительный договор купли-продажи, покупатель стал договариваться с арендаторами. Он заключил с будущим арендатором предварительный договор аренды, а арендатор в свою очередь заключил предварительный договор субаренды с субарендатором, который планировал открыть в снимаемом помещении магазин. Стороны договорились, что помещение сразу будет передано субарендатору, чтобы он мог осуществить в нем отделочные работы. Арендная плата должна была перечисляться с даты подписания этого предварительного договора (стороны условились, что этот договор одновременно является актом приема-передачи помещения).

Субарендатор вел отделочные работы и оплачивал арендную плату в течение шести месяцев, после чего стороны расторгли предварительный договор и субарендатор вернул субарендодателю помещение по акту. Через два месяца после расторжения предварительного договора здание было введено в эксплуатацию, покупатель оформил свое право собственности на объект и заключил договор аренды с арендатором (субарендодателем по расторгнутому предварительному договору). Впоследствии субарендатор посчитал, что он неосновательно уплачивал арендную плату, поскольку помещение, не введенное в эксплуатацию, с неоформленным правом собственности не могло быть передано в аренду и субаренду. Свое право требования неосновательно, по его мнению, уплаченных субарендодателю платежей субарендатор передал по договору цессии другой компании, которая уже от своего имени обратилась в суд.

В чем заключался основной вопрос

Передавая это дело на рассмотрение в Президиум ВАС РФ, тройка судей Высшего арбитражного суда вопределении от 16.10.12 указала на необходимость формирования у арбитражных судов единообразного подхода по трем вопросам. Во-первых, по вопросу о возможности заключения договора аренды в случае, когда арендодатель не является собственником объекта аренды (что формально противоречит статье 606Гражданского кодекса, которая только собственнику позволяет сдавать имущество в аренду). Во-вторых, по вопросу о возможности передавать в пользование объект аренды до момента его введения в эксплуатацию. В-третьих, по вопросу квалификации таких отношений, если объект был фактически передан для совершения отделочных и ремонтных работ (другими словами, по вопросу о правомерности взимания арендной платы в случае, когда объект используется арендатором пока только для осуществления ремонтных и отделочных работ).

В пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ № 13 разъяснено, что передача вещи в аренду лицом, которое являлось законным владельцем вновь созданного им либо переданного ему недвижимого имущества (например, во исполнение договора купли-продажи), когда его право собственности на эту недвижимость еще не было зарегистрировано, не противоречит положениям статьи 608 ГК РФ и не может быть признано недействительным по названному основанию.

Первые два вопроса уже потеряли актуальность, поскольку позиция Высшего арбитражного суда по ним была сформулирована вскоре после рассмотрения этого дела впостановлении Пленума ВАС РФ от 25.01.13 № 13 «О внесении дополнений в постановление Пленума ВАС РФ от 17.11.11 № 73 “Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса РФ о договоре аренды”» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 13). Причемпостановление Пленума ВАС РФ № 13 было размещено на сайте ВАС РФ 21.03.13 – раньше публикации постановления Президиума ВАС РФ по данному делу (это произошло только 24.04.13). Однако, поддержав в постановлении № 13 возможность заключения договора аренды будущей недвижимой вещи (договора аренды в отношении объекта, который еще не введен в эксплуатацию и право собственности на который еще не оформлено), ВАС РФ никак не прокомментировал в нем вопрос о возможности взимания арендной платы за период, когда будущий объект недвижимости используется арендатором исключительно в целях осуществления в нем отделочных работ, то есть только для подготовки к дальнейшей коммерческой эксплуатации. Этот вопрос был решен в рамках данного дела.

Итак, в данной ситуации имела место «классическая» схема по передаче помещений в аренду в строящемся здании. Чтобы обойти норму статьи 608 Гражданского кодекса, по которой (как ее раньше трактовали суды) сдача объекта недвижимости в аренду возможна не ранее оформления права собственности арендодателя на этот объект, стороны вынуждены были сначала заключить смешанный договор – с элементами предварительного договора аренды и договора о пользовании арендатором объектом исключительно в целях его отделки. Дело в том, что обе стороны таких отношений заинтересованы в том, чтобы запланированный в арендуемом помещении объект (магазин, кафе и т. д.) начал функционировать одновременно с открытием торгово-развлекательного центра, которое происходит после официального введения здания в эксплуатацию. Но для этого к моменту введения здания в эксплуатацию арендатору необходимо привести помещение в надлежащий вид в соответствии с целями его дальнейшего использования и в соответствии со своим фирменным стилем. Обычно, если отношения развиваются запланированным образом, после введения здания в эксплуатацию стороны заключают краткосрочный договор аренды, не требующий государственной регистрации, а после того, как арендодатель получает свидетельство о праве собственности на данный объект, стороны оформляют долгосрочный договор, который уже можно без проблем зарегистрировать. Однако в рассматриваемой ситуации до заключения договора аренды дело так и не дошло: стороны расторгли свой предварительный договор (с условием о передаче помещения субарендатору для проведения отделочных работ) еще до того, как здание юридически стало существовать в качестве объекта гражданских прав. Возник вопрос: как квалифицировать такие отношения и мог ли субарендодатель взимать плату за пользование субарендатором данным помещением? В аналогичных спорах многие суды считали, что в такой ситуации арендодатель должен вернуть арендатору полученные в период ремонта арендные платежи (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.02.11 по делу № А13-1069/2010, Московского округа от 29.09.09 по делу № А40-2658/08-77-37, Уральского округа от 09.06.08 № Ф09-4135/08-С6 по делу № А76-13834/2007).

Выводы судов. Первая инстанция удовлетворила иск и взыскала с субарендодателя полученные им арендные платежи, считая их неосновательным обогащением. По мнению суда, раз объект недвижимости на момент заключения предварительного договора как объект гражданского оборота еще юридически не существовал, на него не было оформлено право собственности, следовательно, возмездное пользование (которое является обязательным признаком арендных отношений) данным объектом было невозможно. Кроме того, передача объекта в пользование была невозможна еще и потому, что здание не было введено в эксплуатацию. Так как основной договор субаренды заключен не был, обязанность по оплате пользования у субарендатора не возникла (решение Арбитражного суда Красноярского края от 19.01.12 по делу № А33-18187/2011).

Nota bene!

В аренду можно передать не любой недостроенный объект. Так, в целях предотвращения действий в обход закона Пленум ВАС РФ указал, что нельзя передать в аренду в качестве будущей вещи самовольно построенный объект, в том числе и под условием последующего признания права собственности арендодателя на самовольную постройку (п. 11постановления Пленума ВАС РФ № 13).

Но апелляционная инстанция это решение отменила и отказала в иске, ее мнение впоследствии разделила и кассационная инстанция. Суды указали, что неосновательного обогащения в данном случае не было, так как имело место фактическое пользование объектом субарендатором (он принял помещение, произвел в нем отделочные работы, затем вернул по акту). Как было указано выше, на тот момент еще не была сформулирована позиция Высшего арбитражного суда о возможности аренды будущей недвижимой вещи, но суды применили «по аналогии» его позицию о возможности купли-продажи будущей недвижимой вещи (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.11 № 54). Кроме того, суды сослались на постановление Президиума ВАС РФ от 06.09.11 № 4905/11, в котором разъяснялось, что если фактический пользователь имущества уплачивал согласованную с его отчуждателем (собственником или законным владельцем) цену пользования, определенную отчуждателем без порока воли и нарушения требований закона, то неосновательное обогащение у данного пользователя отсутствует.

Касательно правомерности передачи в пользование помещения, расположенного в здании, которое еще не введено в эксплуатацию, суды учли, что, согласно предварительному договору, субарендатор мог использовать помещение в целях торговли только после открытия торгового центра. А до этого момента он использовал его лишь для отделки. Даже размер арендной платы за этот период был существенно снижен, что, по мнению судов, тоже свидетельствовало об использовании помещения не для торговли, а для целей, возможных в период строительства, – для отделки (постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.04.12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.12).

Позиция Высшего арбитражного суда

Этот вывод дословно приведен и впункте 11 постановления Пленума ВАС РФ № 13. Необходимо отметить, что эксплуатация объекта в отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию запрещена (ч. 2 ст. 55.24 ГрК РФ) и за нарушение этого запрета предусмотрена административная ответственность (ч. 5 ст. 9.5 КоАП РФ). По всей видимости, ВАС РФ исходил из того, что осуществление отделки в помещении не считается его эксплуатацией. То есть речь идет не о пользовании помещением, а о его подготовке к пользованию.

Президиум ВАС РФ поддержал вывод апелляционной и кассационной инстанций об отсутствии неосновательного обогащения на стороне субарендодателя. ВАС РФ счел предварительный договор смешанным, так как он содержал условие о передаче помещения субарендатору для отделочных работ. При этом ВАС РФ указал, что действующее гражданское законодательство не содержит норм, запрещающих передавать помещения в не введенном в эксплуатацию здании для их отделки и ремонта.Действующему законодательству также не противоречит установленная условиями спорного договора обязанность будущего субарендатора вносить плату за период нахождения помещений в его владении.

Обоснование позиции. ВАС РФ констатировал, что из условий спорного договора усматривалось следующее: заключая его, стороны исходили из необходимости выполнения субарендатором отделочных работ в расположенных в помещениях, которые находились в не введенном в эксплуатацию здании. Эти помещения будущий субарендатор намеревался взять в субаренду. Все условия этого договора, включая условие о плате, установлены по соглашению сторон, и, устанавливая их, стороны очевидно исходили из того, что они отвечают их интересам и что обязанность одной стороны передать эти помещения во владение для выполнения необходимых работ корреспондирует обязанности контрагента вносить за них плату. Поскольку будущий субарендодатель выполнил свою обязанность и передал помещения во владение будущему субарендатору, а будущий субарендатор вносил установленную плату, основания для возврата этой платы в качестве неосновательного обогащения отсутствуют.

Результаты рассмотрения дела. Надзорная инстанция оставила в силе судебные акты апелляционной и кассационной инстанций. Таким образом, истцу было отказано в удовлетворении его требований (постановление Президиума ВАС РФ от 15.01.13 № 9798/12). Поскольку у субарендатора отсутствовало право требования неосновательного обогащения к субарендодателю, он не мог и передать его по договору цессии.

Значение постановления ВАС РФ

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.13 № 9798/12 наглядно проиллюстрировало те выводы, которые чуть ранее были сформулированы в постановлении Пленума ВАС РФ № 13 о возможности аренды будущей недвижимой вещи и передачи соответствующего объекта арендатору для производства отделочных работ (хотя это дело было рассмотрено до утверждения постановления Пленума № 13). Однако в рамках данного дела Президиум ВАС РФ подтвердил еще и возможность взимания платы за владение арендодателем помещением в период производства отделочных работ. Хотя напрямую в постановлении № 9798/12 это не прозвучало, очевидно, что надзорная инстанция руководствовалась принципом свободы договора (ст. 421 ГК РФ). Причем обращает на себя внимание то, что Высший арбитражный суд не называет те права, которые будущий субарендатор получил в отношении помещения в период осуществления в нем отделочных работ «пользованием». Он говорит лишь о «владении», подчеркивая, что помещение еще не используется в основных целях. Возможно, взимание с арендатора платы в этот период (в отсутствие пользования) экономически не совсем справедливо, но, учитывая, что законом это не запрещено, такая договоренность сторон вполне допустима. По сути, данное постановление можно расценивать как предупреждение арендаторам будущих объектов недвижимости: если вы соглашаетесь на то, что еще до начала использования помещения по назначению вы получаете его на платных началах (соглашаетесь платить арендатору за период, когда осуществляете в помещении отделку), то в дальнейшем оспорить эту договоренность не получится.

Постановление № 9798/12 содержит оговорку о возможности пересмотра дел со схожими фактическими обстоятельствами, в которых судами была применена иная правовая позиция.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *